Мудрый Экономист

Определение конституционного суда Российской Федерации о конституционности положений подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 29

Конституционный Суд Российской Федерации (далее - КС РФ) рассмотрел жалобу гражданина Кокорина О.В., которому Инспекцией ФНС России по г. Кирову было отказано в предоставлении в 2004 г. при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ) за 2003 г. социального налогового вычета в виде сумм, уплаченных им в 2003 г. за стоматологические медицинские услуги, оказанные ему индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой.

Кокорин О.В. оспаривает конституционность положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ как не позволяющих налогоплательщикам, оплатившим медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, воспользоваться социальным налоговым вычетом. По мнению заявителя, эти положения безосновательно ставят таких налогоплательщиков в неравные условия с налогоплательщиками, оплатившими медицинские услуги медицинским учреждениям Российской Федерации, нарушают принципы всеобщности и равенства налогообложения, приводят к дискриминации в зависимости от формы собственности, а потому противоречат ряду статей Конституции Российской Федерации.

В соответствии с указанным подпунктом при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых установлена ставка 13%, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной ими в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с Перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

Общая сумма расходов на лечение и приобретение медикаментов, за исключением дорогостоящих видов лечения, принимается к вычету в размере, не превышающем 38 000 руб. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов.

При этом виды медицинских услуг, включая дорогостоящие виды лечения, и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы, ограничены Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление N 201).

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при наличии документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

В целях обеспечения реализации указанного Постановления принят совместный Приказ Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 о реализации Постановления Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201 (далее - Приказ), которым утверждены форма Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации (далее - Справка), Инструкция по учету, хранению и заполнению Справки, а также Порядок выписки лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, с использованием рецептурного бланка учетной формы N 107/у. Кроме того, руководителям учреждений здравоохранения федерального подчинения, Российской академии медицинских наук, руководителям органов управления здравоохранением субъектов Российской Федерации предлагалось организовать работу по выдаче справок об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации в соответствии с данным Приказом.

Таким образом, с учетом положений Приказа налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов обязан представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и сумме произведенных расходов, исходя из величины которых ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом к их числу наряду с платежными документами, подтверждающими факт уплаты налогоплательщиком собственных денежных средств за оказанные медицинские услуги, относится Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации.

В соответствии с упомянутой Инструкцией по учету, хранению и заполнению Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации данная Справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет.

Бланки Справки подлежат строгому учету, хранению и использованию в сброшюрованном виде со сквозной нумерацией. Справка выдается на руки налогоплательщику, корешок к ней остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение 3 лет.

Кроме того, в Письме Минздрава России от 01.03.2004 N 2510/1860-04-32 "О предоставлении налоговых вычетов за услуги по лечению" указывается на то, что индивидуальные предприниматели не правомочны выдавать налогоплательщику Справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации.

Таким образом, из норм пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и вышеуказанных нормативных документов следует, что, если налогоплательщику и (или) членам его семьи медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением либо индивидуальным предпринимателем, имеющим соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, предоставление социального налогового вычета на сумму оплаченной стоимости такого рода лечения и назначенных медикаментов неправомерно.

Следовательно, исходя из того, что социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в той сумме, которая была им уплачена медицинскому учреждению Российской Федерации, гражданину Кокорину О.В. было отказано в предоставлении заявленного им при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. социального налогового вычета в виде сумм, уплаченных за стоматологические медицинские услуги, которые оказаны ему индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой.

Однако жалоба налогоплательщика была признана КС РФ правомерной. На основании Определения КС РФ от 14.12.2004 N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение) правоприменительное решение по делу гражданина Кокорина О.В. подлежит пересмотру с учетом данного Определения, если для этого нет иных препятствий.

При этом КС РФ признал, что по смыслу положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в системе норм, регулирующих предоставление социального налогового вычета, Справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации могут выдавать имеющие лицензию на осуществление медицинской деятельности медицинские учреждения, являющиеся юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, независимо от ведомственной принадлежности и формы собственности. Вместе с тем, по мнению автора, далее сделан весьма неожиданный и парадоксальный вывод о том, что у налоговых органов соответственно нет оснований утверждать, что круг медицинских учреждений, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, ограничивается учреждениями, относящимися к государственной форме собственности.

Таким образом, при рассмотрении жалобы гражданина Кокорина О.В. КС РФ по существу усмотрел в действиях налоговых органов, отказавших налогоплательщику в предоставлении заявленного им при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. социального налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, необоснованное ограничение круга субъектов, осуществляющих медицинскую деятельность, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, в зависимости от формы собственности этих субъектов.

Однако в данном случае согласиться с таким выводом очень трудно, поскольку налоговые органы, принимая решение в отношении налогоплательщика Кокорина О.В., всего лишь буквально следовали положениям, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, не придавая им ни расширительного, ни ограничительного толкования. Кроме того, именно законодатель ограничил категорию вышеуказанных субъектов медицинской деятельности юридическими лицами, т.е. медицинскими учреждениями, исключив физических лиц, занимающихся частной медицинской практикой.

По мнению КС РФ, законодателю при формировании соответствующей законодательной базы следует предусматривать меры, призванные способствовать повышению доступности медицинских услуг, предоставляемых в рамках как государственной и муниципальной, так и частной системы здравоохранения, с учетом степени их необходимости и востребованности в сложившихся социально-экономических условиях. Поэтому, осуществляя соответствующее регулирование в области налогообложения, в том числе при установлении социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговое бремя, законодатель должен избегать необоснованных подходов к разным категориям субъектов медицинской деятельности, чтобы потребители этих услуг не оказывались в дискриминационном положении.

КС РФ еще раз указал, что законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей, включая освобождение какой-либо категории налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации.

В п. 4 Определения указано, что квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае - на оплату медицинских услуг. Исходя из конструкции и предназначения этого вычета требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, - были предоставлены услуги по лечению.

Следовательно, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможность его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

Исходя из изложенного КС РФ определил, что положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

В соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение КС РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Данное решение действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Таким образом, положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ необходимо применять с учетом выводов, содержащихся в Определении. При этом КС РФ в своем Определении не признал положения указанного подпункта не соответствующими Конституции Российской Федерации, в связи с чем внесение изменений в ст. 219 НК РФ не является обязательным. Вопрос о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт рассматривается государственным органом, принявшим указанный акт, если решением КС РФ данный акт признан не соответствующим Конституции Российской Федерации полностью или частично либо из решения КС РФ вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании.

Вместе с тем, по мнению автора, выводы, содержащиеся в вышеназванном Определении, вошли в противоречие с нормами пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и положениями вышеназванного совместного Приказа Минздрава России и МНС России, предусматривающего механизм реализации данных норм Налогового кодекса, что создает определенные проблемы для налоговых органов при применении этих выводов КС РФ в контрольной работе. С учетом этого представляется целесообразным внести соответствующие необходимые изменения в ст. 219 НК РФ, а также в совместный Приказ Минздрава России и МНС России в части предоставления права выдачи Справок об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации индивидуальным предпринимателям, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой. Кроме того, потребуется решать и вопрос о правомерности выписывания лекарственных средств, входящих в Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением N 201, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой, поскольку в настоящее время порядок осуществления контроля за соблюдением такими индивидуальными предпринимателями правил учета, хранения и использования бланков Справки и контроля за выпиской индивидуальными предпринимателями лекарственных средств не определен.

В заключение необходимо отметить, что на основании выводов, содержащихся в рассматриваемом Определении, налогоплательщики, которые в текущем налоговом периоде произвели оплату медицинских услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, вправе по окончании данного налогового периода претендовать на получение социального налогового вычета в связи с расходами на лечение. Указанный вычет предоставляется налогоплательщикам по окончании того налогового периода, в котором ими были произведены расходы по оплате медицинских услуг, на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации по налогу на доходы в налоговый орган по месту жительства, а также соответствующих документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщиков по оплате лечения.

Кроме того, учитывая, что суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к возврату в связи с предоставлением полагающихся налогоплательщикам социальных налоговых вычетов, следует рассматривать как излишне уплаченные суммы налога, возврат таких сумм налога на доходы осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В данном случае день уплаты излишне уплаченной суммы налога необходимо определять с учетом особенностей гл. 23 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщики, которые в предшествующих налоговых периодах произвели оплату медицинских услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, вправе при наличии соответствующих оснований представить в 2005 г. в налоговый орган по месту жительства письменные заявления, необходимые подтверждающие документы и налоговые декларации за 2004, 2003 и 2002 гг. для получения полагающихся им социальных налоговых вычетов на лечение и претендовать на возврат сумм излишне уплаченного налога на доходы за указанные налоговые периоды.

В целях получения указанных налоговых вычетов декларация по налогу на доходы за истекший налоговый период может быть подана в течение всего текущего налогового периода. Аналогичное правило действует и в случае представления налогоплательщиками деклараций за два предшествующих истекшему налоговому периоду календарных года.

Пунктом 9 ст. 78 НК РФ установлено, что возврат излишне уплаченных сумм налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга