Мудрый Экономист

Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 15

Интеграция России в мировую экономику и развитие на территории нашей страны промышленных производств, нацеленных на создание конкурентоспособной продукции, предполагают увеличение количества сделок с интеллектуальной собственностью. Организации заключают лицензионные договоры на применение тех или иных разработок в собственном производстве, для продвижения товаров используют товарные знаки известных мировых производителей и т.д. Однако сделки с товаром, который нельзя воочию увидеть и потрогать, таят много сложностей не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. Данная статья расскажет, как избежать многих из них организациям, передающим в пользование права на результаты интеллектуальной деятельности.

Несмотря на то, что предметом рассмотрения этой статьи является предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности, достичь цели вряд ли возможно, если не определиться с тем, что же, собственно, подлежит передаче. Не осмыслив внутренней структуры изучаемого явления, не поняв тот комплекс прав, который связан с категорией "исключительные права на интеллектуальную собственность", не отграничив их от близких по содержанию категорий, мы не только не сможем понять, каким образом передаются объекты интеллектуальной собственности, но и что именно передается. Итак, приступим.

Что относится к интеллектуальной собственности?

Понятия интеллектуальной собственности не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. В связи с этим мы вынуждены обратиться к гражданскому праву. Интеллектуальная собственность определяется в ст. 138 ГК РФ как исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания). Таким образом, говоря об объектах интеллектуальной собственности, законодатель разбил их на две категории.

  1. Права на результаты интеллектуальной деятельности.
  2. Права на приравненные к ним средства индивидуализации.

Результаты интеллектуальной деятельности в зависимости от правового режима можно разделить на две группы.

  1. "Промышленная собственность" (изобретения, полезные модели, промышленные образцы).
  2. Произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и т.п.

Из приведенной классификации видно, что категория "интеллектуальная собственность" очень многопланова, включает различные формы с присущими только им особенностями, которые накладывают отпечаток на порядок использования и передачи прав, вытекающих из интеллектуальной собственности. Достаточно сказать, что объекты первой группы регулируются и охраняются патентным правом, второй - авторским правом.

Разграничение объектов интеллектуальной собственности на объекты, входящие в предмет правового регулирования авторского или патентного права, имеет очень важное прикладное значение. Принадлежность к одному из них в правоприменительной практике позволяет, например, ответить на вопрос: важен или нет юридический факт государственной регистрации того или иного объекта исключительных прав? Ответ на этот вопрос необходим бухгалтерам для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по передаче прав интеллектуальной собственности.

Государственная регистрация исключительных прав

Отнесение объекта исключительных прав к сфере правового регулирования патентного или авторского права в первую очередь влияет на порядок и необходимость его регистрации. Исключительные права на объекты промышленной собственности удостоверяются охранными документами: патентами на изобретения и промышленные образцы, свидетельствами на полезные модели, товарные знаки, наименования мест происхождения. Охрана объектов авторских прав (произведения литературы, науки и искусства, программы ЭВМ, топологии ИМС), а также объекты смежных прав не требует государственной регистрации или иного оформления. Основанием для их защиты служит факт создания произведения в форме, доступной для восприятия другими лицами.

Несмотря на то, что в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона РФ N 3523-1 <1> правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (за исключением программ для ЭВМ и баз данных, содержащих сведения, составляющие государственную тайну), такая регистрация не является обязательной.

<1> Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Имущественные и личные неимущественные права

Важным для понимания порядка предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности является своеобразная двойственность, которая присуща объектам интеллектуальной собственности, - с ними связан целый комплекс имущественных и личных неимущественных прав.

Личные неимущественные права принадлежат только автору и не могут быть отчуждены третьим лицам. Эти права сохраняются за автором даже в случае уступки исключительных прав на использование произведения.

Несколько слов необходимо сказать об исключительных правах создателей средств индивидуализации. В отличие от других объектов интеллектуальной собственности, исключительное право на которые в первую очередь принадлежит их авторам, аналогичное право на средства индивидуализации принадлежит не разработчику, а тому, кто их зарегистрировал на свое имя в установленном законодательстве порядке.

Среди основных личных неимущественных прав, принадлежащих автору произведения, можно назвать такие, как право авторства; право на имя; право на обнародование произведения (включая право на отзыв) и др.

Что касается имущественных прав, они обладают гражданской оборотоспособностью, то есть могут быть переданы другому лицу по договору (чаще всего лицензионному). Одним из основных прав является право автора или правообладателя на использование результата интеллектуальной деятельности. Именно оно является правовой основой для возможной передачи объектов исключительных прав в пользование третьим лицам.

Правовое регулирование интеллектуальной деятельности

Общие положения о правовом регулировании объектов исключительной собственности содержатся в ГК РФ.

Среди законодательных актов, осуществляющих правовое регулирование объектов промышленной собственности, особое место занимает Патентный закон <2>. Регулированию правоотношений, возникающих вокруг создания и использования средств индивидуализации, посвящен Закон о товарных знаках <3>.

<2> Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1
<3> Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Среди документов об авторском праве можно назвать: Закон об авторских правах <4>; Закон о программах для ЭВМ <5>; Закон РФ N 3526-1 <6>; Закон РФ N 5605-1 <7>.

<4> Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".
<5> Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронно-вычислительных машин и баз данных".
<6> Закон РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем".
<7> Закон РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Учет объектов интеллектуальной собственности

В бухгалтерском учете права на результаты интеллектуальной собственности учитываются как нематериальные активы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете содержится в ПБУ 14/2000 <8>.

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

В налоговом учете нематериальные активы, к которым относятся и исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, включаются в амортизируемое имущество. Правилам принятия и списания затрат на их приобретение в налоговом учете посвящены ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Как в бухгалтерском (п. 4 ПБУ 14/2000), так и в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) к нематериальным активам относятся:

  1. Исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
  2. Имущественное <9> (исключительное) право на использование программы для ЭВМ, базы данных.
<9> Термин "имущественное" используется в ПБУ 14/2000, "исключительное" - в п. 3 ст. 257 НК РФ.
  1. Исключительное право на использование топологии интегральных микросхем.
  2. Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование.
  3. Исключительное право на селекционные достижения.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете к нематериальным активам относится владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). Однако мы не будем специально останавливаться на учете таких активов.

Передача объектов интеллектуальной собственности Договоры на передачу интеллектуальной собственности

Право на использование объектов интеллектуальной собственности предоставляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

По лицензионному договору одна сторона (лицензиар) за соответствующую плату предоставляет право (лицензию) пользоваться изобретением или иным техническим достижением другой стороне (лицензиату).

При исключительной лицензии лицензиату передается исключительное право на использование объекта интеллектуальной собственности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права его использования в части, не передаваемой лицензиату. При неисключительной лицензии лицензиар, предоставляя лицензиату право на использование объекта интеллектуальной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

В соответствии со ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. По-другому данный договор именуется договором франчайзинга.

Регистрация договоров на передачу исключительных прав

Лицензионные договоры в обязательном порядке подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. В соответствии со ст. ст. 10 и 13 Патентного закона, ст. 27 Закона о товарных знаках, ст. 9 Закона РФ N 3526-1 в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности подлежат регистрации:

В силу ст. 27 Закона о товарных знаках договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака) и лицензионный договор регистрируются в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Без нее указанные договоры считаются недействительными.

Согласно ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии (субконцессии) подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков. При несоблюдении этих требований договор будет ничтожным.

Порядок регистрации лицензионных договоров содержится в Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение <10>.

<10> Правила регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утв. Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64.

Кроме того, договор коммерческой концессии должен быть зарегистрирован органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. Если последний зарегистрирован в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя в иностранном государстве, то регистрация договора коммерческой концессии осуществляется органом, оформившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, являющегося пользователем. Об этом сказано в п. 2 ст. 1028 ГК РФ. Напомним, что с 1 января 2002 г. федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей - с 1 января 2004 г., - является МНС России (ФНС России). Порядок регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии), которым руководствуются налоговые органы, утвержден Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-09/730.

Вознаграждение по договорам на передачу исключительных прав

Доходом по договору на передачу права являются суммы, получаемые правообладателем от правопользователя.

Лицензионный договор может предусматривать внесение пользователем:

В составе расходов особое место занимает амортизация, начисляемая по переданному в пользование исключительному праву или "ноу-хау".

Отражение доходов от передачи прав в бухгалтерском учете

В соответствии с п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 выручка за предоставленные за плату права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, в бухгалтерском учете может относиться как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим (операционным) доходам.

У бухгалтерских работников вызывает вопрос порядок отражения в учете паушального (разового) платежа. Полученный паушальный платеж в бухгалтерском учете отражается в составе доходов будущих периодов на счете 98, с которого затем списывается равными долями в состав доходов от обычных видов деятельности или операционных доходов.

Есть мнение. Анализ п. 15 ПБУ 9/99 позволяет сделать вывод, что лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности только в том случае, если это не является предметом деятельности организации. Таким образом, при определении дохода от обычных видов деятельности данное допущение не применяется, следовательно, паушальный платеж должен приниматься в бухгалтерском учете в качестве дохода в момент его получения.

С точки зрения автора, эта позиция нарушает методологические основы признания доходов при методе начисления, в соответствии с которым доходы признаются в том периоде, к которому они относятся независимо от момента оплаты. То, что в п. 15 ПБУ 9/99 акцентировано внимание на этом моменте, говорит лишь о том, что разработчики ПБУ специально указали на необходимость применения этого метода и в случае признания доходов от этой деятельности в качестве операционных. Это объясняется тем, что часто операционные доходы и расходы воспринимаются как текущие и списываются в месяце их возникновения.

Проблемы начисления амортизации по переданным в пользование объектам исключительных прав

Природа исключительных прав обуславливает их использование одновременно несколькими лицами. На практике очень часто встречается ситуация, когда организация, передав по лицензионном договору право пользования объектом интеллектуальной собственности третьему лицу, продолжает использовать этот объект в производстве.

У передающей стороны, учитывающей доходы от передачи исключительных прав в составе операционных доходов, возникает вопрос: на какой счет списывать амортизацию по такому нематериальному активу в бухгалтерском учете - на счет учета затрат или на операционные расходы? На наш взгляд, в анализируемой ситуации нематериальный актив используется в двух видах деятельности: в собственной основной деятельности организации и при извлечении прочих доходов. Следовательно, начисляемую по нему амортизацию необходимо относить как за счет себестоимости (расходы по основному виду деятельности), так и за счет прочих расходов (расходы, связанные с получением прочих доходов). Критерием распределения амортизационных отчислений может быть любой экономически оправданный критерий (например, пропорционально выручке от этих видов деятельности), который должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Пример 1. Правообладатель передает по лицензионному договору право пользования изобретением на 2005 г. Стоимость нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составляет 500 000 руб. Ежемесячная амортизация в бухгалтерском и налоговом учете составляет 10 000 руб. Правообладатель продолжает использовать изобретение в своей деятельности. Учетной политикой предприятия-правообладателя закреплено распределение амортизационных отчислений пропорционально выручке, полученной от основного вида деятельности и передачи права пользования изобретением.

По договору пользователь обязан произвести правообладателю:

Предоставление в пользование исключительных прав:

  1. Является предметом деятельности организации.
  2. Не является предметом деятельности организации.

Бухгалтерский учет у организации при варианте 1:

   Дата   
    Содержание операции    
 Дебет
Кредит
Сумма, руб.
01.01.2005
Отражено исключительное    
право, переданное по
лицензионному договору
 04/Л 
<*>
  04  
  500 000  
15.01.2005
Получен разовый платеж     
  51  
  76  
  240 000  
15.01.2005
Отражена выручка на сумму  
разового платежа
  76  
  98  
  240 000  
15.01.2005
Отражен НДС (240 000 руб. х
18% / 118%)
  98  
  68  
   36 610  
31.01.2005
Отнесена на доходы от      
обычных видов
деятельности <**> часть
паушального платежа,
приходящаяся на январь
2005 г. (240 000 руб. -
36 610 руб.) / 12 мес.)
  98  
 90-1 
   16 949  
31.01.2005
Получена сумма роялти за   
месяц
  51  
  76  
   15 000  
31.01.2005
Признан доход по           
лицензионному договору
  76  
 90-1 
   15 000  
31.01.2005
Исчислен НДС (15 000 руб. х
18% / 118%)
 90-3 
  68  
    2 288  
31.01.2004
Начислена амортизация      
  20  
  04  
   10 000  
31.01.2005
Списана амортизация        
 90-2 
  20  
   10 000  
31.01.2005
Отражен финансовый         
результат за январь 2005 г.
(16 949 + 15 000 - 2288 -
10 000) руб.
 90-9 
  99  
   19 661  
<*> В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации (пользователю), при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете организации-правообладателя.
<**> Разовый платеж, как и роялти, является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Далее до конца года ежемесячно делаются проводки аналогично сделанным в январе 2005 г. (финансовый результат (прибыль) от обычных видов деятельности составит 19 661 руб.).

Бухгалтерский учет при варианте 2:

   Дата   
    Содержание операции    
 Дебет
Кредит
Сумма, руб.
01.01.2005
Отражено исключительное    
право, переданное по
лицензионному договору
 04/Л 
  04  
  500 000  
15.01.2005
Получен разовый платеж     
  51  
  76  
  240 000  
15.01.2005
Отражен паушальный платеж в
качестве доходов будущих
периодов
  76  
  98  
  240 000  
15.01.2005
Отражен НДС (240 000 руб. х
18% / 118%)
  98  
  68  
   36 610  
31.01.2005
Отнесена на операционные   
доходы часть паушального
платежа, приходящаяся на
январь 2005 г.
(240 000 руб. -
36 610 руб.) / 12 мес.)
  98  
 91-1 
   16 949  
31.01.2005
Получена сумма роялти за   
месяц
  51  
  76  
   15 000  
31.01.2005
Признан доход по           
лицензионному договору
  76  
 91-1 
   15 000  
31.01.2005
Исчислен НДС (15 000 руб. х
18% / 118%)
 91-2 
  68  
    2 288  
31.01.2005
Начислена амортизация <*>
  20  
  04  
    5 000  
 91-2 
  04  
    5 000  
31.01.2005
Списана доля амортизации,  
которая приходится на
основное производство
 90-2 
  20  
    5 000  
31.01.2005
Отражен финансовый         
результат за январь
2005 г. <**> (16 949 +
15 000 - 2288 - 5000) руб.
  99  
 90-9 
    5 000  
 91-9 
  99  
   24 661  
<*> Учетной политикой предприятия-правообладателя закреплено распределение амортизационных отчислений пропорционально выручке, полученной от основного вида деятельности и передачи права пользования изобретением.
<**> Далее до конца года ежемесячно делаются проводки аналогично сделанным в январе 2005 г. (финансовый результат (убыток) от обычных видов деятельности равен 5000 руб. (условно); финансовый результат (прибыль) от прочих видов деятельности составит 24 661 руб.).

Налогообложение Налог на прибыль

В налоговом учете платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ, если такие доходы налогоплательщик не учитывает как доходы от реализации.

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается доходом в порядке, установленном пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, если используется кассовый метод, то на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Дата признания в налоговом учете паушального платежа зависит от особенностей заключенного между контрагентами договора:

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

Лицензиар и лицензиат часто являются налоговыми агентами различных государств, в связи с чем возникает вопрос: на территории какого государства осуществлена операция по передаче объекта исключительных прав? В целях гл. 21 НК РФ местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на указанной территории. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Ю.Г.Кувшинов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"