Мудрый Экономист

Принудительное исполнение обязанности по уплате налога организацией: меры, его образующие, и их правовая природа

"Юрист", 2005, N 8

Как известно, основанием применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога выступает ее неисполнение, ненадлежащее исполнение налогоплательщиком <1> в добровольном порядке. Принудительное исполнение воплощает конституционно значимый публично-правовой интерес общественно-территориальных образований в осуществлении эффективной защиты и восстановления нарушенного права по получению налоговых доходов.

<1> В настоящей статье под налогоплательщиками понимаются также плательщики сборов и налоговые агенты, под мерами принудительного исполнения налоговой обязанности - меры принудительного исполнения обязанности по уплате сборов и обязанности по перечислению налогов, под мерами взыскания налога - меры взыскания сбора и сумм неперечисленных налогов, под требованием об уплате налога - требование об уплате сбора и т.п.

НК РФ, оперируя понятием "меры принудительного исполнения", не устанавливает их перечня. По нашему мнению, к их числу относятся: требование об уплате налога и пени и две меры бесспорного взыскания: взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и взыскание за счет имущества налогоплательщика (ст. ст. 69, 46, 47 НК РФ).

Принадлежность мер бесспорного взыскания налога и пени к мерам принудительного исполнения не вызывает сомнений. Но принадлежность требования об уплате налога к мерам принудительного исполнения пока не подтверждена ни финансово-правовой доктриной, ни арбитражной практикой. Так, в финансово-правовой литературе представлено понимание требования об уплате налога и как элемента механизма добровольного исполнения налоговой обязанности <2>, и как элемента механизма принудительного исполнения налоговой обязанности <3>.

<2> См.: Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс: Учеб. пособие для вузов. М., 2004. С. 55; Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие. М., 2004. С. 96, 107 - 109, 115.
<3> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс", 2003. С. 311.

Арбитражная практика по данному вопросу также противоречива. Окружные суды отрицают принудительный характер требования об уплате налога, не признают обязательность его выставления налоговым органом (Постановление ФАС СЗО от 17 февраля 2004 г. по делу N А66-4419-03, Постановление ФАС ЦО от 12 августа 2003 г. по делу N ФО9-2423/03-АК). Однако в противоположность им Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 марта 2005 г. по делу N 13592/04 не только отметил принудительный характер требования об уплате налога, но и указал на его принадлежность именно к механизму принудительного исполнения налоговой обязанности.

Сопоставительный анализ требования об уплате налога и мер бесспорного взыскания указывает на единство их правовой природы. Содержание требования не формулируется в виде предписания о прекращении нарушения обязанности по уплате налога (ст. 69 НК РФ). Это относится и к содержанию решения о взыскании за счет денежных средств и решения о взыскании за счет иного имущества, на основании которых применяются соответствующие меры взыскания. Иначе говоря, НК РФ не закрепляет иерархию мер, при которой последующая мера направлена на реализацию предыдущей. Если бы это было так, то взыскание за счет денежных средств применялось в качестве санкции за неисполнение требования (аналогичным образом применялось бы и взыскание за счет имущества) либо законодатель предусмотрел иную санкцию именно за неисполнение требования и каждой из мер взыскания. Но такой санкции в НК РФ нет.

И требование об уплате налога, и взыскание за счет безналичных денежных средств, и взыскание за счет имущества направлены на реализацию неисполненной в добровольном порядке обязанности по уплате налога. Это подтверждается тем, что: 1) взыскание налога за счет денежных средств производится с учетом сумм, полученных на основании требования об уплате налога, т.е. сумма недоимки и пени, указанная в решении о взыскании за счет денежных средств, уменьшается на суммы, уплаченные недоимщиком на основании требования об уплате налога; 2) взыскание за счет имущества производится в пределах сумм, указанных в требовании, и с учетом сумм, изъятых при взыскании за счет безналичных денежных средств (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Анализ ст. ст. 45 - 47, 69, 70 НК РФ позволяет назвать признаки, присущие взысканию, мерами принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти же признаки свойственны и требованию об уплате налога.

Первое. Пункты 1, 4 ст. 45 НК РФ закрепляют единое основание выставления требования и применения мер взыскания: неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок.

Второе. Меры взыскания обладают правовосстановительным характером. Это относится и к требованию об уплате налога. Оно как письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога и пени направляется при наличии недоимки, содержит сведения о сумме недоимки и пени по конкретному налогу и сроке его исполнения налогоплательщиком (п. п. 1, 2, 4 ст. 69 НК РФ).

Третье. Требование, как и меры бесспорного взыскания, наделено обязательностью исполнения: НК РФ не содержит случаев невыставления налоговым органом требования при наличии недоимки и пени, а равно оснований для освобождения от исполнения требования налогоплательщиком.

Четвертое. Принудительность исполнения свойственна как мерам взыскания, так и требованию об уплате налога. Естественно, проявляется она по-разному. Принудительный характер требования об уплате налога, с одной стороны, заключается в том, что оно выставляется по воле РФ, субъекта РФ, муниципального образования, представленных в налоговым правоотношении налоговым органом; оно отражает публичную волю по получению налоговых доходов, нанося правовой урон волевой сфере недоимщика. С другой - в праве налоговых органов применить более жесткое правоограничение (в виде соответствующей меры взыскания) при неисполнении требования в установленный в нем срок (п. п. 1, 7 ст. 46, п. 4 ст. 69 НК РФ).

Конечно, в качестве контраргумента принудительного характера требования об уплате налога можно привести добровольный порядок его исполнения. Но при более детальном рассмотрении этого "аргумента" становится ясно, что добровольность исполнения не свидетельствует об отсутствии принудительности: действующее законодательство последовательно проводит принцип добровольного исполнения мер принуждения имущественного характера <4> в целях минимизации не только расходов бюджета по налоговому администрированию, но и минимизации ограничения имущественных прав налогоплательщиков как титульных владельцев имущества.

<4> Например, п. 1 ст. 104 НК РФ обязывает налоговый орган до обращения с иском в суд о взыскании налоговой санкции предложить налогоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санкции; п. 3 ст. 9 Федерального закона "Об исполнительном производстве" обязывает судебного пристава-исполнителя при возбуждении исполнительного производства установить срок для добровольного исполнения должником исполнительного документа.

Пятое. Налоговый орган является уполномоченным органом и по направлению требования, и по применению взыскания (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 32 НК РФ).

Шестое. Меры бесспорного взыскания применяются на основании ненормативного акта налогового органа - соответствующего решения о взыскании. Требование об уплате налога также признается ненормативным актом налогового органа (п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5).

Седьмое. Суммы недоимки и пени, уплаченные во исполнение требования, а равно полученные в результате применения мер взыскания, зачисляются в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и неуплаченный налог.

Восьмое. Меры взыскания, предусмотренные ст. ст. 46, 47 НК РФ, применяются последовательно: налоговый орган не вправе применять их одновременно (Постановление ФАС ЦО от 14 января 2003 г. N А09-6645/02-16, Постановление ФАС СЗО от 9 июня 2003 г. N А05-16277/02-871/10, а также п. 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда N 5 от 28 февраля 2001 г.). Требование об уплате налога и меры взыскания также не могут применяться одновременно: налоговый орган вправе применить соответствующую меру взыскания только после истечения срока исполнения требования. Поэтому в п. 1 ст. 46 НК РФ под "установленным сроком" необходимо понимать срок исполнения именно требования об уплате налога. Иное его смысловое значение приведет к тому, что и требование, и взыскание за счет денежных средств будут применяться одновременно, что недопустимо.

Полагаем, что изложенное наглядно иллюстрирует принадлежность требования об уплате налога к мерам принудительного исполнения налоговой обязанности.

Говоря о требовании об уплате налога, следует обратить внимание на следующее обстоятельство. И в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04, и в трудах ученых <5> представлено его понимание не только как меры принудительного исполнения, но и как разновидности взыскания. При таком подходе принудительное исполнение и взыскание - тождественные, совпадающие по объему понятия. Думается, что это не так: принудительное исполнение и взыскание соотносятся как целое и часть, при этом требование не является разновидностью взыскания. По нашему мнению, порядок исполнения требования и порядок исполнения мер взыскания подтверждает этот тезис.

<5> См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 311.

Во-первых, требование исполняется исключительно действиями самого налогоплательщика, воля и волеизъявление которого направлены именно на его исполнение. В противоположность требованию меры взыскания реализуются действиями третьих лиц, от налогоплательщика не требуется для этого ни воли, ни волеизъявления. Во-вторых, исполняя требование, налогоплательщик распоряжается принадлежащим ему имуществом как титульный владелец. Банк, судебный пристав-исполнитель, реализуя соответствующее решение о взыскании, распоряжаются имуществом налогоплательщика в силу обязательности для них такого решения и прямого указания на то закона (ч. 2 ст. 854 ГК РФ, ст. 3 Федерального закона "Об исполнительном производстве").

Учитывая, что требование об уплате налога является самостоятельной мерой принудительного исполнения, что оно не является разновидностью взыскания, можно утверждать, что понятие "принудительное исполнение обязанности по уплате налога" шире по объему, чем понятие "взыскание".

НК РФ умалчивает о правовой природе мер принудительного исполнения. Как известно, законодательство не только наделяет субъектов субъективными правами, но и предоставляет право на их защиту. Последнее входит в содержание субъективного права как одно из его правомочий, включая в себя возможность: 1) защищать принадлежащее право собственными действиями фактического характера; 2) самому применять юридические меры оперативного воздействия; 3) обращаться к компетентным органам с требованием о понуждении обязанного субъекта к определенному поведению.

Осуществление каждой из перечисленных правоохранительных возможностей обеспечивается соответствующими правоохранительными мерами, коими являются: 1) меры фактического характера, предусмотренные законом (необходимая оборона, крайняя необходимость и т.п.); 2) правоохранительные меры оперативного характера, применяемые управомоченным как стороной правоотношения, без обращения за защитой к уполномоченным органам; 3) правоохранительные меры государственно-принудительного характера, применяемые уполномоченными органами <6>.

<6> См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. В кн.: "Осуществление и защита гражданских прав". М.: Статут, 2000. С. 105 - 108, 117 - 164; Гражданское право. В 2 томах. Том 1. Учебник / Под ред. Е.А. Суханова. М.: Издательство "БЕК", 1993. С. 159 - 169.

Конечно, меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога не являются ни мерами фактического характера, ни мерами оперативного воздействия. По своей правовой природе они суть государственное принуждение в финансовом (налоговом) праве <7>.

<7> На данное обстоятельство указано и Конституционным Судом РФ: в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" отмечается, что в целях обеспечения исполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения, которые могут быть правовосстановительными и штрафными // Российская газета. 1999. 3 августа.

Понятия "принуждение", "государственное принуждение", "правовое принуждение" <8> широко используются в правовой литературе, однако общепризнанная дефиниция "принуждение" пока не выработана. В литературе накоплен достаточный материал, позволяющий на основе его анализа и обобщения определить основные признаки содержания принуждения.

<8> Полагаем возможным использовать данные дефиниции как синонимы.

Принуждение: 1) является специфической формой правоприменительной правоохранительной деятельности уполномоченных органов; <9> 2) заключается во внешнем воздействии на поведение субъектов <10>; 3) ему свойственно отрицание воли подвластного и утверждение воли властвующего <11>; 4) состоит в воздействии в виде применения соответствующих мер; 5) применяется уполномоченными органами в установленной законом процессуальной форме; 6) его внешне выраженной формой может быть только индивидуальный акт, имеющий конкретного адресата; 7) заключается в применении санкции нормы права, а порой - диспозиций правовых норм; 8) осуществляется в судебном, внесудебном порядке; 9) сопровождается причинением правоограничений <12>; 10) его фактическим основанием выступает отказ лица от добровольного исполнения предписания, содержащегося в норме права <13>; 11) реализуется в охранительных правоотношениях <14>.

<9> См.: Галаган И.А. Административная ответственность в СССР. Воронеж, 1970. С. 72.
<10> См.: Серегина В.В. Принуждение по советскому праву. Воронеж, 1991. С. 42 - 43, 77.
<11> См.: Бахрах Д.Н. Административная ответственность: Учебное пособие. М., 1999. С. 3.
<12> См.: Галаган И.А. Указ. соч. С. 72; Серегина В.В. Указ. соч. С. 43 - 46, 61, 107.
<13> См: Дихтиевский П.В. Теоретические проблемы определения административно-правового принуждения в сфере обеспечения личной безопасности // Журнал российского права. 2004. N 11. С. 58.
<14> См.: Серегина В.В. Указ. соч. С. 46, 47.

Общепризнанная неоднородность мер государственного принуждения позволила ученым выделить их формы <15>. И хотя в юридической литературе представлены классификации форм принуждения по различным основаниям, особую значимость приобрела классификация форм принуждения, в основу которой положены критерии: нормативные и фактические основания применения форм принуждения, специфика способов государственно-правового обеспечения правопорядка и специфика правовых последствий, возникающих в связи с применением данных мер. С их использованием выделяют: предупреждение, пресечение, правовосстановительные меры (меры защиты) и юридическую ответственность <16>.

<15> См., например: Алексеев С.С. Общая теория права: В 2 т. Т. 1. М.: Юрид. лит., 1981. С. 280 - 281; Красавчиков О.А. Ответственность, меры защиты и санкции в советском гражданском праве // Сб. ученых трудов. Вып. 27. Свердловск, 1973. С. 11; Малеин Н.С. Правонарушение: Понятие, причины, ответственность. М.: Юрид. лит., 1985. С. 139 - 145; Серегина В.В. Указ. соч. С. 74 - 109.
<16> См.: Серегина В.В. Указ. соч. С. 84.

Как мы уже отмечали, принудительное исполнение налоговой обязанности есть разновидность мер финансово-правового принуждения. Однако вопрос о том, к какой из форм государственного принуждения оно относится, остается в центре научных дискуссий: представлено понимание принудительного исполнения налоговой обязанности и как финансовой ответственности <17>, и как меры защиты в финансовом праве <18>. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П подчеркнул правовосстановительную (компенсационную) природу мер взыскания.

<17> См., например: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. N 3. С. 24; Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов. 1997. С. 11 - 14.
<18> См.: Бутковский А. Начисление пени как способ компенсации потерь казны при неисполнении налогового обязательства // Хозяйство и право. 2005. N 4. С. 103; Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: понятие, признаки, функции // Правоведение. 2002. N 2. С. 63 - 66, и проч.

Отсутствие единства во взглядах о принадлежности принудительного исполнения налоговой обязанности к мерам защиты или ответственности в налоговом праве обусловлено дискуссионностью проблемы их разграничения в общей теории права и в отраслевых юридических науках. Некоторые ученые не признают меры защиты в качестве самостоятельной формы государственного принуждения, полагая, что исполнение обязанности под принуждением без наложения дополнительной (штрафной) обязанности составляет юридическую ответственность <19>. Другие ученые <20>, разграничивая меры защиты и ответственности, считают, что принуждение к выполнению обязанности, существующей в регулятивном правоотношении, не является реализацией юридической ответственности. Разделяя позицию о самостоятельном характере мер защиты, полагаем, что нижеприведенные основания подтверждают ее обоснованность.

<19> См.: Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976. С. 90; Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 96; Самощенко И.С., Фарукшин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М.: Юрид. лит., 1971. С. 58.
<20> См.: См.: Красавчиков О.А. Указ. соч., 1973. С. 11; Серегина В.В. Указ. соч. С. 95 - 101.

Основная цель мер защиты - восстановление нарушенного правового состояния, основная цель ответственности - нравственно-психическое преобразование сознания правонарушителя. Если по основной направленности меры защиты обращены не только и не столько к нарушителю правовых предписаний, сколько к обеспечению интересов управомоченного, то ответственность обращена именно к правонарушителю. Применение защиты допустимо в силу правонарушения, объективно-противоправного деяния, т.е. ее основанием выступает сам факт нарушения права. Основанием применения ответственности является исключительно правонарушение <21>. Функция мер защиты сводится к обеспечению исполнения позитивных обязанностей, в то время как функция ответственности - штрафная, карательная <22>.

<21> См.: Алексеев С.С. Указ. соч. Т. 1. С. 280.
<22> См.: Там же. Т. 1. С. 280 - 281.

Меры защиты и ответственности различаются и по материально-правовым последствиям их применения. Первые из них не несут дополнительных ограничений и обременений для обязанного субъекта: их суть - принудительное исполнение неисполненной добровольно позитивной обязанности. Здесь ничего иного, кроме уже имевшихся прав и обязанностей, составляющих содержание регулятивного правоотношения, нет. Меры ответственности основаны на возложении новой обязанности, не существовавшей в регулятивном правоотношении: претерпевать дополнительные лишения.

Следовательно, меры защиты - первичная защитная реакция, предназначенная для восстановления нарушенного регулятивного права путем принуждения к выполнению ранее возложенной обязанности. Меры ответственности - крайняя, наиболее жесткая реакция на нарушение субъективного права.

Самостоятельность мер защиты и мер ответственности позволяет утверждать, что меры принудительного исполнения налоговой обязанности являются мерами защиты в налоговом праве. Суть мер принудительного исполнения как мер защиты видится нам в: 1) признании права общественно-территориального образования на получение налоговых доходов, 2) восстановлении положения, существовавшего до нарушения этого права; 3) принуждении к исполнению обязанности по уплате налога в натуре; 4) компенсации понесенных казной потерь.

Е.Е.Якушкина

Юрист

г. Москва