Мудрый Экономист

На комиссионера надейся, а сам не плошай

"Новая бухгалтерия", 2005, N 7

Ведение деятельности через посредников по договорам комиссии и агентским договорам широко распространено. При этом далеко не все знают о трудностях, связанных с ведением налогового учета по таким договорам. Настоящая статья будет полезна, в первую очередь, организациям-комитентам.

Посредническая деятельность чаще всего оформляется договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру по договору комиссии от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ).

При заключении договора комиссии на приобретение товара право собственности на предмет договора комиссии переходит от продавца к комитенту, а при заключении договора комиссии на продажу товара - от комитента к покупателю. И в том, и в другом случае комиссионер не становится собственником товара.

Поскольку переход права собственности непосредственно связан с моментом реализации, у комитентов возникает ряд проблем при формировании налоговой базы для расчета налогов.

Ниже мы рассмотрим договоры комиссии с позиции комитента, применяющего общую и упрощенную системы налогообложения, и подробнее остановимся на неясностях налогового законодательства в отношении комитентов.

Общая система налогообложения Налог на прибыль

Предположим, что в учетной политике комитента при исчислении налога на прибыль предусмотрен метод начисления (по отгрузке).

Для того чтобы определить прибыль по договору комиссии на реализацию товара, комитенту необходимо знать свои доходы и расходы. Так как владеет этой информацией комиссионер, именно он должен уведомить комитента о возникших у комитента налоговых обязательствах. Эта обязанность комиссионера закреплена в ст. 999 ГК РФ.

В частности, комиссионер должен составить отчет, в котором он сообщает об исполнении договора комиссии. Отчет составляется в произвольной форме.

Пример 1. ООО "Академия здоровья" (комитент) заключило договор комиссии N 18F от 10.03.2005 с ООО "Рус-агент" (комиссионер) на приобретение тренажеров для их дальнейшей реализации.

Комиссионное вознаграждение предусмотрено в виде фиксированной суммы и составляет 10 000 руб. Сумма 460 000 руб. для приобретения товара была перечислена на расчетный счет комиссионера 15 марта 2005 г. Товар был приобретен за 424 800 руб. и оплачен комиссионером 28 марта 2005 г.

Для исполнения договора комиссии комиссионером были произведены следующие расходы:

20 марта 2005 г. - оплачены маркетинговые исследования в сумме 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.);

28 марта 2005 г. - транспортные расходы по доставке товара на склад в сумме 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.);

28 марта 2005 г. - расходы на юридическое оформление товара в сумме 1200 руб. (без НДС).

Комиссионер подготовил отчет 2 апреля 2005 г. в следующей форме (см. с. 35).

-----------------------------------------------------------------¬
¦ ОТЧЕТ ¦
¦ комиссионера ООО "Рус-агент" ¦
¦ по договору комиссии N 18F от 10.03.2005 ¦
¦ ¦
¦02.04.2005 ¦
¦ ¦
¦ В соответствии с договором комиссии нами была приобретена¦
¦партия тренажеров у поставщика ЗАО "Богатырь" на сумму ¦
¦424 800 руб. (в том числе НДС - 64 800 руб.) по накладной ¦
¦N 340 от 28.03.2005, счет-фактура N 340 от 28.03.2005. ¦
¦ Оплата поставщику была произведена 28.03.2005 платежным¦
¦поручением N 63. ¦
¦ В рамках договора комиссии нами были произведены расходы: ¦
¦ - 20.03.2005 - 4720 руб. (НДС - 720 руб.) - информационные¦
¦услуги (договор N 36, акт к договору N 1, счет-фактура N 30 от¦
¦20.03.2005, исполнитель ООО "Инфомаркет", платежное поручение ¦
¦N 56); ¦
¦ - 28.03.2005 - 10 620 руб. (НДС - 1620 руб.) - транспортные¦
¦услуги (акт N 140 от 28.03.2005, счет-фактура N 140 от¦
¦28.03.2005, исполнитель ООО "Авторесурс", платежное поручение ¦
¦N 64); ¦
¦ - 28.03.2005 - 1200 руб. - юридические услуги (акт N 36 от¦
¦28.03.2005, платежное поручение N 65), исполнитель ООО¦
¦"Юрконсул". ¦
¦ На наш расчетный счет комитентом ООО "Академия здоровья"¦
¦была перечислена сумма 460 000 руб. ¦
¦ Наше вознаграждение составило 10 000 руб. Возмещаемые¦
¦затраты составили 16 540 руб. ¦
¦ Остаток средств комиссионера в сумме 8660 руб. будет ¦
¦перечислен комитенту до 10.04.2005. ¦
¦ Приложения: ¦
¦ - копии документов от поставщиков (12 листов); ¦
¦ - копии платежных поручений (4 листа) по оплате товара и¦
¦сопутствующих услуг. ¦
¦ ¦
¦Генеральный директор ООО "Рус-агент" Широкоплечий В.П.¦
¦Главный бухгалтер ООО "Рус-агент" Ищенко А.И.¦
L-----------------------------------------------------------------

Признание доходов при методе начисления по налогу на прибыль у комитента осуществляется в порядке, установленном в ст. 271 НК РФ. В частности, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Сумма дохода комитента совпадает с суммой реализации товара конечному покупателю, т.е. комитент не уменьшает выручку на комиссионное вознаграждение, а отражает всю выручку в полном объеме. Право собственности на реализуемый товар переходит от комитента к покупателю, т.е. происходит реализация, а доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (ст. 249 НК РФ). Соответственно вся выручка, которая должна быть получена от покупателя, будет являться доходом комитента.

На практике довольно распространенной является ошибка, когда организация-комитент отражает доход уже за вычетом комиссионного вознаграждения.

Пример 2. ООО "Попутный ветер" (комитент) заключило договор комиссии на реализацию туристических путевок с ООО "Кураж" (комиссионер).

По условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от выручки, полученной от реализации путевок физическим лицам. Комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из выручки, полученной от покупателей.

Сумма выручки от реализации путевок составила 124 000 руб. Комиссионер удержал 12 400 руб., перечислив комитенту 111 600 руб.

В отчете комиссионера ООО "Кураж" указало, что сумма выручки, полученная от покупателя, составила 124 000 руб.

Комитент ООО "Попутный ветер" должен отразить как доходы именно 124 000 руб.

Еще один вопрос, который возникает у комитента при определении налоговой базы по налогу на прибыль: в какой момент нужно отразить выручку, получив отчет комиссионера?

На основании ст. 271 НК РФ дата признания доходов у комитента определяется как дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента). То есть комиссионер обязан в отчете указать дату реализации комиссионного товара.

Однако в деловой практике часто случается так, что информация о дате реализации запаздывает и комитенты вынуждены пересчитывать налоговую базу и подавать исправительные расчеты по налогам.

Пример 3. ООО "Эверест" (комитент) заключило договор комиссии с ООО "Эдельвейс" (комиссионер) на реализацию партии горных лыж. "Эверест" применяет общую систему налогообложения. Учетная политика по налогу на прибыль и НДС установлена по отгрузке.

Товар со склада "Эвереста" комиссионеру был отгружен 20 сентября без перехода права собственности (т.е. налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль у "Эвереста" пока не возникло).

"Эдельвейс" реализовал товар за 900 000 руб. 28 сентября магазину "Спортторг". Магазин расплатился с "Эдельвейсом" 18 октября.

Отчет комиссионер подготовил 21 октября, когда отчетность за 9 месяцев бухгалтером "Эвереста" была уже подготовлена и сдана.

В этом случае налоговая база по НДС и налогу на прибыль у ООО "Эверест" возникла 28 сентября, поскольку именно в этот день произошел переход права собственности на партию горных лыж от "Эвереста" к магазину "Спортторг", но данные по этой сделке в отчетность не попали. В результате несвоевременно полученной информации бухгалтер "Эвереста" вынужден переделывать бухгалтерскую отчетность и декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев и НДС за III квартал (или за сентябрь).

Теперь рассмотрим расходы комитента, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.

На дату реализации комиссионных товаров комитент в качестве расходов учитывает стоимость реализованных товаров (ст. 268 НК РФ). Кроме того, к расходам комитента относятся также расходы, произведенные комиссионером в рамках договора комиссии, если они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Перечень расходов открытый. Поэтому в случае, если произведенные расходы прямо не поименованы в гл. 25 НК РФ, но налогоплательщик сможет доказать их экономическую обоснованность и подтвердить расходы документально, то в целях налогообложения прибыли он сможет уменьшить свои доходы на такие расходы.

Как же подтвердить расходы комитента? Ведь, как правило, все документы по затратам, связанным с исполнением договора комиссии, оформлены на комиссионера.

Ответ на этот вопрос содержится в Письме Управления МНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455. Хотя в нем говорится о подтверждении затрат в целях бухгалтерского учета, тем не менее документальное оформление затрат необходимо и для налогового учета. Поэтому этим Письмом можно руководствоваться и при подтверждении расходов в налоговом учете.

Согласно указанному Письму комитенту необходимо истребовать у комиссионера сведения о движении имущества комитента (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Если в качестве приложения к отчету комиссионера такие копии отсутствуют, то отчета комиссионера в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно.

Что касается комиссионного вознаграждения, которое по условиям договора должно быть начислено комиссионеру, то оно включается в расходы комитента на основании либо акта, подписанного между комиссионером и комитентом, либо утвержденного комитентом отчета комиссионера и относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если комитент является плательщиком НДС, то для него важно получить вычет по НДС. Особенно актуально это для комитентов, заключивших договор комиссии на приобретение товара, поскольку все счета-фактуры по товару, приобретенному комиссионером для комитента, выставляются поставщиком товара на имя комиссионера.

Для того чтобы комитент смог получить вычет по НДС по приобретенному товару, комиссионер обязательно должен приложить к отчету копии первичных документов от поставщика (в том числе счета-фактуры) на приобретенный товар и (или) на затраты, которые произведены в рамках договора комиссии.

При этом комиссионер перевыставляет счета-фактуры комитенту, повторяя все показатели счета-фактуры, выставленного поставщиком. На основании счета-фактуры от комиссионера комитент получает вычет по НДС (при условии оплаты комиссионером этих затрат).

Аналогичное мнение изложено в Письме Управления МНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455.

Упрощенная система налогообложения

Теперь рассмотрим особенности налогового учета у комитента, если он применяет упрощенную систему налогообложения.

Согласно ст. 346.17 НК РФ при УСН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Из этого следует, что в доходы комитент включает выручку по договору комиссии только тогда, когда выручка зачислена на его расчетный счет (или задолженность покупателя погашена другими способами).

Возможна ситуация, когда комиссионер перечислил выручку комитенту, удержав при этом свое комиссионное вознаграждение. Как правильно отразить выручку комитента в этом случае?

Пример 4. ООО "Доктор Айболит", применяющее УСН, заключило договор комиссии на реализацию ветеринарных препаратов собственного производства с ООО "Кот Бегемот".

По условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 5% объема реализации и удерживается комиссионером из выручки, поступившей от покупателей. Товар был реализован на сумму 115 000 руб.

Получив на свой расчетный счет деньги, ООО "Кот Бегемот" удержало из этой суммы свое вознаграждение в размере 5750 руб. Оставшаяся сумма в размере 109 250 руб. (115 000 руб. - 5750 руб.) была перечислена комитенту ООО "Доктор Айболит".

Казалось бы, выручка в данном случае для комитента "Доктор Айболит" - сумма 109 250 руб. Рассмотрим, так ли это, и нет ли здесь "подводных камней".

Вознаграждение, полученное комиссионером для комитента, применяющего УСН, так же как и при обычной системе налогообложения, относится к расходам.

Хотя этот вид расходов прямо не поименован в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ, его можно отнести к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Данная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1, а также в Письмах УМНС России по г. Москве от 28.02.2003 N 26-12/12087, от 10.12.2003 N 21-09/68405.

Из этого вытекает следующее. Поскольку комиссионное вознаграждение учитывается как расход у комитента, то уменьшать на него величину дохода комитента нельзя, иначе получится, что однажды произведенный расход дважды уменьшает доход.

Этот вывод приведен в Письме Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/102.

Данное правило касается организаций-комитентов, применяющих УСН как с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и с объектом налогообложения "доходы".

Таким образом, в нашем примере организация-комитент должна в соответствующих графах Книги учета доходов и расходов отразить в качестве дохода сумму 115 000 руб., а в качестве расхода - 5750 руб.

Еще один спорный вопрос - о том, когда стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, можно включить в расходы. Он актуален для всех организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в том числе и для организаций-комитентов.

Поясним проблему на примере.

Пример 5. Комитент ООО "Капитан Флинт", находящийся на УСН, приобрел и оплатил парусиновую ткань 1 марта. Комиссионер отгрузил ткань покупателю 16 марта и получил деньги от покупателя 18 марта.

Отчет комиссионера был утвержден 3 апреля, а деньги комитенту были перечислены 5 апреля.

В какой из этих дней у комитента отразится расход, равный стоимости парусиновой ткани?

Существуют две точки зрения.

Одна, на которой настаивают налоговые органы, заключается в том, что стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, включается в расходы только в том периоде, когда получена выручка от реализации таких товаров.

Обоснование следующее: согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), принимаются при условии их соответствия критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, а также в ст. 268 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. То есть пока не получен доход от реализации товара, покупная стоимость товара расходом не является.

Данная точка зрения содержится в Письмах МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22-657, от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291, а также УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60398.

В нашем примере выручка получена 5 апреля.

Согласно точке зрения налоговых органов покупную стоимость парусиновой ткани можно включить в расходы только 5 апреля.

Однако эта точка зрения не бесспорна.

Существует иная точка зрения, более выгодная для налогоплательщиков. Заключается она в следующем.

Расходы по оплате стоимости товаров можно учесть после фактической оплаты стоимости товаров поставщику. Согласно этой позиции в нашем примере момент принятия расходов у комитента - дата оплаты товаров, т.е. 1 марта. Эта дата более предпочтительна, поскольку позволяет учесть расходы уже в I квартале.

Данная точка зрения основывается на том, что организации, применяющие УСН, обязаны учитывать доходы и расходы по кассовому методу (ст. 346.17 НК РФ). А в п. 2 ст. 346.17 указывается, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, и более никаких условий не ставится.

Данную позицию занял и Минфин России (см. Письма от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22, от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74).

Более того, в своем недавнем Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 Минфин России признал неправомерной позицию налогового ведомства по вопросу о моменте включения в расходы стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи.

Помимо вышеприведенных аргументов Минфин России обосновал это тем, что в п. 2 ст. 346.16 НК РФ ничего не говорится о распространении положений ст. ст. 254 и 268 НК РФ на расходы, указанные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, расходы по приобретению товаров для дальнейшей реализации следует признавать в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров.

Существует арбитражная практика, принимающая сторону налогоплательщиков в их спорах с налоговиками по поводу момента принятия в расходы оплаченной покупной стоимости товара, приобретенного для перепродажи. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004.

Как видим, у организаций есть немало шансов отстоять более выгодную для себя позицию.

В заключение отметим, что комитент, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", обязан документально подтвердить свои расходы, произведенные и оплаченные комиссионером.

Документальное подтверждение расходов у комитентов, применяющих УСН, происходит так же, как и у комитентов, применяющих общую систему налогообложения, и рассмотрено выше.

* * *

Подводя итог всему вышесказанному, отметим, что организации-комитенту следует уделять самое пристальное внимание содержанию заключаемого договора комиссии. В частности, необходимо оговорить все права и обязанности комиссионера и комитента, перечислить все возможные затраты комиссионера по договору комиссии и указать, какие из них будут возмещены комитентом.

Особое внимание следует уделить отчету комиссионера, сроку, в течение которого комиссионер должен подготовить отчет, и штрафным санкциям за нарушение сроков его предоставления.

Н.Ковалева

Бухгалтер