Мудрый Экономист

Ох уж эти авансы...

"Упрощенка", 2005, N 1

Операций, связанных с авансами, бухгалтеры не любят.

А за что их любить? НДС с авансов полученных начисляется, а с авансов уплаченных в зачет не идет. Это касается общего режима налогообложения.

Как же обстоят дела с авансами в "упрощенке"?

Попробуем разобраться.

В действующем законодательстве определение аванса как таковое отсутствует, что не мешает всем широко использовать это понятие. Аванс упоминается в Гражданском кодексе Российской Федерации, Налоговом кодексе и многих других нормативных правовых актах разного уровня.

Российское право знает много видов авансов, в том числе авансы работникам, авансы по налоговым платежам, авансы в отношениях между хозяйствующими субъектами. Попробуем дать определение понятия аванса в том смысле, в каком оно используется в отношениях между коммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями, поскольку именно о нем пойдет речь ниже.

Аванс - денежная сумма, которая выдается в счет предстоящей отгрузки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства.

Примечание. Необходимо отличать аванс от задатка, правовой режим которого установлен ст. ст. 380 и 381 ГК РФ. Аванс, как и задаток, служит доказательством заключения договора, но в отличие от него не является способом обеспечения реального исполнения обязательства по договору.

Хозяйствующие субъекты, получая и выдавая авансы, преследуют различные цели. Аванс представляет форму предоплаты, призванную заинтересовать исполнителя, возместить предстоящие ему расходы и гарантировать получение денег со стороны заказчика. Получив аванс, исполнитель быстрее приступит к выполнению обязательств по договору (так надеется заказчик).

Рассмотрим основные проблемы, возникающие при получении и выдаче авансов в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. А начнем с авансов полученных...

Авансы полученные

Основной вопрос, возникающий у налогоплательщика, применяющего УСН, заключается в том, чтобы определить, является ли полученный аванс доходом, увеличивающим налоговую базу по единому налогу. Причем этот вопрос задают налогоплательщики, применяющие "упрощенку" как с объектом налогообложения "доходы", так и с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Авансы получены и отгрузка произведена при УСН

Порядок определения доходов организациями, применяющими УСН, предусмотрен в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Кроме того, в налогооблагаемую базу включаются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса. А вот доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, учитывать не нужно.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что полученные авансы не являются доходами только в том случае, если организация использует метод начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. То есть налогоплательщики, применяющие "упрощенку", определяют доходы по кассовому методу. Поэтому налоговое и финансовое ведомства пришли к выводу, что к таким налогоплательщикам не применяются правила пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, полученная ими предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Индивидуальные предприниматели в силу положений п. 2 ст. 346.15 НК РФ учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Как и в случае с доходами организаций, к доходам от предпринимательской деятельности можно отнести:

В п. 1 ст. 3 НК РФ установлен принцип равенства налогообложения. Следовательно, получив доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, индивидуальные предприниматели не должны включать их в налоговую базу так же, как и организации. Но авансы при кассовом методе в этой статье не поименованы. А значит, они облагаются единым налогом у предпринимателя в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Пример 1. С 2005 г. ООО "Процесс" применяет УСН (объект налогообложения - доходы). В течение II квартала 2005 г. на расчетный счет общества за оказанные им услуги поступило 590 000 руб.

Кроме того, в июне ООО "Процесс" заключило договор с ЗАО "Среда" об оказании в августе услуг на сумму 45 000 руб. ЗАО "Среда" оплатило услуги предварительно, 28 июня 2005 г.

Стоимость оказанных услуг - 590 000 руб. - войдет в доходы ООО "Процесс" за I полугодие 2005 г., так как данная сумма поступила на расчетный счет организации во II квартале.

Далее, 28 июня 2005 г. от ЗАО "Среда" получен аванс. По состоянию на конец II квартала услуги ЗАО "Среда" не оказаны. Однако предварительная оплата (авансы), полученная в счет оказания услуг, является доходом в периоде ее получения. Поэтому 28 июня следует учесть доход в сумме аванса - 45 000 руб.

Итого доходы ООО "Процесс" за полугодие 2005 г. увеличатся на 635 000 руб. (590 000 руб. + 45 000 руб.).

Однако существует и другая точка зрения, согласно которой авансы включать в доходы не следует. Ее сторонники приводят следующие аргументы:

  1. в соответствии со ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации налогоплательщики, применяющие УСН, определяют на основании ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи доходами от реализации признается выручка от реализации, а согласно ст. 39 Налогового кодекса реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или окончание оказания услуг. Таким образом, полученные авансы можно признать доходом только после фактического выполнения договора. Во время их получения объекта налогообложения не возникает;
  2. из содержания п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что доход от реализации признается только тогда, когда происходит погашение задолженности перед организацией ее должником. Однако перечисление аванса не может рассматриваться в качестве погашения долга, так как до тех пор, пока товары (работы, услуги) не будут отгружены (выполнены, оказаны), долг не существует;
  3. доказав, что авансы не являются доходами от реализации, следовало бы признать их внереализационными доходами, однако в ст. 250 НК РФ, которая также учитывается при определении дохода "упрощенцами", они не названы;
  4. аванс не может быть признан доходом также на том основании, что его экономическая сущность не соответствует определению дохода, приведенному в ст. 41 НК РФ. Данной статьей доход определен как экономическая выгода, возникающая у налогоплательщика, однако при получении аванса такой выгоды не возникает.

Следует отметить, что налоговые и финансовые органы придерживаются первой точки зрения. Причем аргументы приводят весьма веские. Так, Минфин России в ответе на вопрос организации, можно ли считать аванс доходом от реализации услуги, если в момент его получения отсутствует сам факт оказания услуги, разъяснил следующее.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/8.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу и т.д. При этом исключений для авансовых платежей в данном положении не предусмотрено. Таким образом, несмотря на то что при получении аванса факт реализации услуги отсутствует, налогоплательщики, применяющие УСН, должны увеличить налоговую базу на сумму полученного аванса.

В Письме УМНС России по г. Москве от 26.11.2003 N 21-09/66053 разъясняется следующее. Если в тех статьях гл. 25 НК РФ, к которым обращается ст. 346.15 Кодекса, имеются ссылки на иные статьи гл. 25 НК РФ, то последние должны применяться в части, не противоречащей другим положениям гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Следовательно, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса действует для плательщиков единого налога при УСН в части, не противоречащей ст. 346.17 НК РФ.

На заметку. Преимущества задатка перед авансом

Отметим, что в случае получения задатка проблем с признанием дохода не возникает. "Упрощенцы" не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. В пп. 2 п. 1 этой статьи сказано следующее. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Правда, условие о том, какая именно сумма является задатком, должно быть прямо прописано в договоре. В противном случае такая сумма будет признана авансом со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.

Тем, кто решил вместо аванса применить задаток, нужно знать следующее. Если в договоре речь идет о задатке, его неисполнение влечет негативные последствия для стороны, такой договор не исполнившей (ст. 381 ГК РФ). Так, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение ответственна сторона, получившая задаток, она платит другой стороне двойную сумму задатка. Таким образом, признание предоплаты задатком не является панацеей от налоговых проблем, возникающих при получении аванса, так как последствия гражданско-правового характера могут значительно перекрыть экономию на налогах. При выборе - аванс или задаток - нужно тщательно все взвесить.

Данное разъяснение позволяет избежать двусмысленного содержания п. 2 ст. 273 НК РФ, отсылая к четкой и ясной ст. 346.17.

Однако у налогоплательщиков остается достаточно оснований для отстаивания своих интересов в суде. Тем более что некоторые из множества писем, выпущенных финансовым и налоговым ведомствами более чем за два года применения УСН, приводят к возникновению новых вопросов.

Яркий тому пример - недавнее Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70. В этом Письме речь идет о расходах при УСН: упрощается способ включения в расходы покупных товаров и НДС по ним. Однако нас интересует последний абзац этого документа, в котором указано, что п. п. 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 в части распространения порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 НК РФ, не соответствуют действующему законодательству.

Напомним, в п. 2 упомянутого Письма МНС России объяснялось, почему и когда авансы полученные являются доходом налогоплательщика. Ссылка на ст. 273 НК РФ в этом пункте присутствует. Что имел в виду Минфин? Раз разъяснения не соответствуют законодательству, значит, авансы теперь не являются доходами, или авансы все еще являются доходами, но нужно дать другую аргументацию, без ссылки на ст. 273? Мы обратились с этим вопросом в финансовый орган, где нам, наконец, пояснили: неверна аргументация, приведенная в Письме МНС России, однако вывод о признании авансов при "упрощенке" налогооблагаемым доходом правилен.

Так что еще раз отметим: и финансовое, и налоговое ведомства, приводя разные обоснования, все же настаивают на том, что при получении авансовых платежей на их сумму следует увеличивать налоговую базу по единому налогу.

Положение осложняется отсутствием судебной практики в отношении авансов при применении УСН. На практике налогоплательщики предпочитают следовать советам контролирующих органов, нежели отстаивать свои интересы в суде. И их можно понять: в случае признания авансов доходами спор идет не о суммах налога, подлежащего уплате, - они одни и те же, а о дате его начисления и уплаты. Так что, прежде чем идти в суд, стоит хорошенько подумать, стоит ли игра свеч.

Авансы получены до перехода на УСН, отгрузка произведена после

Говоря об авансах и порядке их учета, нельзя не остановиться на ситуации, когда в периоде применения "упрощенки" налогоплательщик отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) по договорам, которые были оплачены еще до его перехода на УСН.

Чтобы определить, когда такие авансы нужно включать в доходы, облагаемые единым налогом, обратимся к пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, в котором указаны переходные положения. Правда, следует учесть, что установленное в нем правило распространяется на организации, учитывавшие доходы и расходы по налогу на прибыль методом начисления.

Итак, согласно данному подпункту сумму денежных средств, полученную в периоде применения общего режима налогообложения в счет оплаты по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН, следовало включить в налоговую базу на дату перехода. То есть на 1 января года, с которого началось применение "упрощенки". Значит, в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) дохода уже не возникает.

Здесь можно отметить такую проблему. Если сумма авансов значительная, это может существенно повлиять на факт соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период. Напомним, такое ограничение предусмотрено п. 4 ст. 346.13 НК РФ и на данный момент составляет 15 млн руб.

Примечание. Подобные выводы сделал Минфин России в Письме от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23.

Позиция. Кассовый чек на сумму аванса: нужен ли?

У организаций и индивидуальных предпринимателей, практикующих прием наличных денежных средств, может возникнуть такой вопрос. А пробивать ли кассовый чек на сумму полученного наличными аванса?

В период действия старого Закона о ККМ для применения кассовых аппаратов нужно было выполнить два условия: реализовать товары и получить наличные денежные средства. Только тогда следовало выбивать чек. Но при получении аванса выполняется только одно условие - второе. Поэтому чек на сумму предоплаты можно было не пробивать.

Однако в 2003 г. вышел новый Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ, согласно которому налогоплательщики обязаны применять ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт. Отсюда можно сделать вывод, что при получении авансов чеки пробивать необходимо, если имеет место получение наличности. Налоговые органы придерживаются именно такого мнения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 29-12/40629).

Однако с этим утверждением некоторые эксперты не согласны. Дело в том, что понятие "наличные денежные расчеты" предполагает погашение задолженности за реализованные товары, а в случае с авансами задолженности еще не возникло. Поэтому в данном случае можно ограничиться выпиской "приходника".

Так что выбирайте, что проще для вас: пробить чек на сумму аванса или судиться со своей налоговой. Кстати, не факт, что выиграете: например, согласно Постановлению ФАС СЗО от 05.05.2005 N А56-37766/04 пробивать чек на сумму авансов обязательно.

Наличие авансов, полученных в периоде применения общего режима налогообложения, порождает и иные проблемы. Взять хотя бы порядок обложения налогом на добавленную стоимость, учитывая тот факт, что в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС.

Представим: налогоплательщик получил авансы, начислил НДС и уплатил его в бюджет, находясь на общем режиме, а товары поставил только в периоде применения УСН, когда НДС нет. То, что полученные авансы необходимо учесть в составе доходов в первый день применения УСН, мы уже выяснили. А как учитывать эти авансы: с НДС или без? И что происходит с той частью аванса, которая в качестве налога на добавленную стоимость уплачена в бюджет? Можно ли ее вернуть и если да, то каким образом, ведь "упрощенец" перестает быть плательщиком НДС?

В НК РФ данная ситуация никак не регламентирована. Однако правовой пробел в очередной раз восполнен разъяснениями Минфина России. Так, в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41 налогоплательщику, переходящему на УСН, предлагают договориться с покупателем на предмет перерасчета стоимости товаров (работ, услуг), реализация (выполнение, оказание) которых будет осуществляться в периоде применения "упрощенки". Стоимость товаров, работ или услуг нужно уменьшить на суммы НДС, начисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей. Такой перерасчет нужно произвести на дату перехода на упрощенную систему налогообложения. Если налогоплательщик пересчитает стоимость товаров, то в налоговую базу на первый день применения УСН следует включить суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. При этом по итогам перерасчетов с покупателями суммы НДС, уплаченные с сумм авансовых платежей, подлежат возврату из бюджета.

Если перерасчет с покупателями товаров (работ, услуг) не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат. Следовательно, авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу по единому налогу в полном объеме.

Примечание. Это подтверждается Письмом УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 N 24-11/06244.

Хотелось бы добавить, что если стороны не смогли достигнуть договоренности о перерасчете цены, у покупателя могут возникнуть проблемы с принятием НДС, уплаченного в составе аванса, к вычету. Это объясняется тем, что фактически приобретаемые им товары (работы, услуги) НДС не облагаются. Кроме того, у продавца, исчислившего НДС с авансов согласно ст. 162 НК РФ, отсутствует обязанность выставить покупателю счет-фактуру, являющийся необходимым документом для принятия налога к вычету. Таким образом, достижение соглашения о перерасчете осуществляется и в интересах покупателя.

Давайте на примере разберем ситуацию с пересчетом стоимости товаров и без него.

Пример 2. С 1 января 2006 г. ООО "Заря" переходит на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на расходы). На 20 декабря 2005 г. у общества имеются незакрытые авансы на сумму 118 000 руб. С них был уплачен НДС в сумме 18 000 руб. Известно, что до 1 января 2006 г. отгрузки товаров на сумму незакрытых авансов не будет.

Как определить доходы ООО "Заря", если:

  1. с покупателями будет произведен перерасчет стоимости товаров, в результате которого она уменьшится на 18 000 руб.;
  2. пересчета не будет и сумма по договорам останется прежней?

1-й вариант. Пересчет произведен, стоимость товаров, по которым имеются предоплаты, снизилась на 18 000 руб., новая цена - 100 000 руб.

Разница в сумме 18 000 руб. была возвращена покупателям на дату перехода на УСН, в январе 2006 г. ООО "Заря" пишет заявление на возврат НДС также на сумму 18 000 руб. Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ налоговые органы должны вернуть излишне уплаченную сумму.

1 января 2006 г. аванс на сумму 100 000 руб. нужно будет отразить в составе налогооблагаемых доходов.

2-й вариант. Пересчета не производилось. Следовательно, налоговая база по единому налогу 1 января 2006 г. увеличится на полную сумму авансов - 118 000 руб.

Налоговый вычет по НДС на сумму 18 000 руб. пропадет.

Но покупателям в этом случае ничего не возвращали. Так что выбирайте сами, что выгоднее.

Авансы получены во время применения УСН, отгрузка произошла после возврата на общий режим налогообложения

Как известно, налогоплательщики, применяющие УСН, могут перейти на общий режим добровольно по истечении налогового периода (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Кроме того, в некоторых ситуациях налогоплательщику приходится принудительно возвращаться к общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Существуют особенности учета авансов, полученных налогоплательщиком в периоде применения УСН, при реализации товаров (работ, услуг) после возврата к общему режиму налогообложения. Как указано выше, в соответствии с мнением налоговых органов авансы, полученные при УСН, учитываются в составе доходов налогоплательщика на день фактического получения денежных средств. Таким образом, на момент перехода на общую систему налогообложения суммы авансов уже должны быть учтены в качестве дохода. Поэтому, чтобы избежать двойного налогообложения, на момент отгрузки эти суммы налоговую базу по налогу на прибыль не увеличат.

Примечание. Мнение налоговых органов по этому поводу читайте в Письмах УМНС России по г. Москве от 26.11.2003 N 21-09/66053 и от 16.01.2004 N 21-08/02825.

Теперь рассмотрим ситуацию с НДС. Здесь необходимо учитывать, что в НК РФ отсутствуют специальные нормы, устанавливающие переходные положения по исчислению НДС в тех случаях, когда организация переходит с "упрощенки" на общий режим.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации товаров, работ и услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база по НДС определяется исходя из цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ с учетом п. 1 ст. 40 НК РФ). Налогоплательщик при реализации товаров, работ и услуг дополнительно к цене обязан предъявить к оплате их покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Обязанность по уплате НДС возникает у организации в момент реализации независимо от того, какой метод уплаты налога избран по правилам ст. 167 НК РФ: по оплате или по отгрузке. Метод уплаты налога свидетельствует только о моменте определения налоговой базы, а не об обязанности уплаты НДС. При этом общая сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется в порядке, предусмотренном ст. 173 НК РФ.

Поэтому при переходе к общему режиму налогоплательщики выставляют счета-фактуры с выделением НДС по всем отгрузкам независимо от того, когда была оплата, при "упрощенке" или после. НДС уплачивается либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств налогоплательщика. Это означает, что если бывший "упрощенец" не делает перерасчет по договорам, оплата которых была произведена авансом в периоде применения УСН, то он уплачивает НДС из собственных средств. Если же перерасчет осуществлен, то доплаты, произведенные покупателем, явятся источником для перечисления НДС в бюджет.

Пример 3. ООО "Колокольчик", работающее по УСН, с 1 января 2006 г. переходит на общий режим налогообложения. В конце декабря 2005 г. становится очевидно, что на момент перехода у организации будут непогашенные авансы, полученные от покупателей товаров в сумме 252 000 руб.

Так как авансы были получены во время применения УСН, они учтены в доходах того периода, в котором их перечислили покупатели. Поэтому, чтобы избежать двойного налогообложения, 252 000 руб. налогом на прибыль облагаться не будут.

Рассчитаем НДС, который заплатит ООО "Колокольчик" при отгрузке товаров, оплаченных авансом в периоде применения "упрощенки". Допустим, ООО "Колокольчик" не сделало перерасчет с покупателями, поэтому НДС общество будет платить из собственных средств.

Итак, в момент отгрузки товаров нужно будет начислить НДС к уплате на сумму 38 440,68 руб. (252 000 руб. х 18 : 118).

Возврат аванса покупателю

Не всегда получение аванса завершается поставкой товара или оказанием услуги. В этом случае полученный ранее аванс придется возвратить покупателю. Возникает вопрос: как отразится возврат аванса на налоговой базе по единому налогу?

Как неоднократно разъясняли налоговые и финансовые органы, аванс является доходом налогоплательщика при УСН. Следовательно, возвращенный аванс логично было бы признать расходом. Однако ст. 346.16 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов налогоплательщика, применяющего УСН, и возвращенные покупателям авансы в этот список не входят. Контролирующие органы предложили решить указанную проблему, не отказываясь от своей позиции о необходимости включения аванса в доходы налогоплательщика. А именно в случае возврата авансов покупателям в связи с расторжением договора доходы поставщика следует откорректировать в сторону уменьшения на сумму возвращенных авансов.

Примечание. См., например, Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39 и Письмо УМНС России по г. Москве от 04.11.2004 N 21-09/71756.

Эту операцию следует отразить в Книге учета доходов и расходов в день возврата денежных средств покупателям. Налоговую базу уменьшаем в декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором был осуществлен возврат. Уточненные декларации за предыдущие периоды, когда аванс полностью был включен в доходы, сдавать не нужно. Это объясняется тем, что изменения в договоре, послужившие причиной возврата аванса, должны отражаться в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего периода в соответствии со ст. 81 Налогового кодекса.

Следует отметить, что уменьшают доходы на сумму возвращенных авансов все "упрощенцы", как выбравшие объектом налогообложения доходы, так и считающие единый налог с доходов, уменьшенных на расходы.

Пример 4. ООО "Диск" применяет "упрощенку". 25 мая 2005 г. общество получило аванс от своего покупателя - ЗАО "Квинта" на сумму 170 000 руб. А 4 июля этого же года ООО "Диск" по соглашению с покупателем вернуло ему часть аванса в сумме 20 000 руб. Как отразятся эти операции в книге доходов и расходов?

Авансы, полученные от ЗАО "Квинта", учтены в составе доходов ООО "Диск" на дату получения (25 мая) во II квартале 2005 г.

Возвращенную часть аванса в размере 20 000 руб. нельзя включить в расходы, так как в ст. 346.16 НК РФ такой вид затрат, как возврат полученных ранее сумм, не предусмотрен. Поэтому на эту сумму следует уменьшить доходы ООО "Диск". Соответствующую запись в налоговом учете нужно сделать не 25 мая, а в день возврата аванса - 4 июля 2005 г.

Таблица

Пример заполнения Книги учета доходов и расходов ООО "Диск"

 N 
п/п
     Дата и номер    
первичного документа
 Содержание операции
 Доходы,
руб.
Расходы,
руб.
 1 
Платежное поручение  
от 25.05.2005 N 134
Получены авансы от  
ЗАО "Квинта"
 170 000
    -   
Итого за II квартал                           
 170 000
    -   
 2 
Платежное поручение  
от 04.07.2005 N 376
Часть аванса        
возвращена
ЗАО "Квинта"
 -20 000
    -   
Итого за III квартал                          
 -20 000
    -   

Авансы выданные



Теперь пора рассмотреть порядок учета авансов у противоположной стороны - покупателя товаров (работ, услуг).

Авансы выданы поставщику

С авансами выданными особых проблем нет. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего "упрощенку", признаются затраты после их фактической оплаты. А в момент, когда выдаются авансы, затрат как таковых еще нет. Таким образом, авансы выданные не включаются в состав расходов до момента оприходования товарно-материальных ценностей или окончания выполнения работ, оказания услуг.

При этом налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что для целей исчисления единого налога при УСН расходы принимаются при условии их соответствия определенным критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 Кодекса).

Примечание. В п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что расходами являются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Это означает, что затратами признается стоимость ресурсов, потребленных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении внереализационных операций. Иными словами, стоимость оплаченных материалов нельзя включить в состав расходов до момента их отпуска в производство.

Авансы возвращены покупателю

А что делать, если поставщик вернул аванс полностью или частично? Будут ли денежные средства, поступившие на счет, являться доходами при УСН?

По логике, конечно, нет. Ведь аванс выданный - не расход, а значит, возвращенный аванс не должен быть доходом. Посмотрим, что думают по этому поводу налоговые органы и Минфин России.



Следует отметить, что в НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие порядок отражения в налоговом учете выдачи и возврата авансов. Это позволило Минфину России прийти к выводу о том, что предварительная оплата за товары, возвращенная налогоплательщику-"упрощенцу", должна включаться в налоговую базу в качестве дохода.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21.

В качестве обоснования Минфин России, как и в случае с авансами полученными, ссылается на отсутствие указания на этот вид доходов в ст. 251 НК РФ.

Примечание. Напомним: в ст. 251 Кодекса указаны доходы, не учитываемые при определении налоговой базы как по налогу на прибыль, так и по единому налогу при УСН.

С этим сложно согласиться. Согласно ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить. А какая может быть экономическая выгода для налогоплательщика при возврате его же собственных денег, которые он заплатил раньше? Непонятно.

При этом финансовый орган даже не пытается доказать наличие в возвращенных авансах экономической выгоды для налогоплательщика, ограничившись простым утверждением о природе возвращенных авансов как доходов.

Разберем на примере, что получится, если налогоплательщик согласится с позицией контролирующих органов.



Пример 5. ООО "Восток" применяет УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов). 30 мая 2005 г. ООО "Восток" перечислило своему поставщику ООО "Сувенир" предоплату за товары в сумме 158 000 руб. Когда менеджер ООО "Восток" приехал к поставщику за товарами, оказалось, что некоторых товаров из выбранного им ранее ассортимента на складе ООО "Сувенир" нет. Поэтому ООО "Восток" приобрело товаров только на 130 000 руб. Оставшуюся разницу (28 000 руб.) ООО "Сувенир" вернуло покупателю путем перечисления на расчетный счет 6 июня 2005 г.

Какие доходы и расходы возникнут у ООО "Восток" при выплате поставщику аванса и при возврате его части?

Расходов при выплате аванса поставщику у ООО "Восток" не будет, так как 30 мая 2005 г. товары еще не закуплены, затрат на их приобретение у ООО "Восток" нет.

А вот с возвращенной частью аванса дела обстоят гораздо хуже. Если согласиться с Письмом Минфина России от 12.05.2004 N 04-02-05/2/21, 28 000 руб. нужно включить в доходы 6 июня 2005 г.

Очевидно, никакой экономической выгоды при возврате части аванса ООО "Восток" не получит. Наоборот, сплошные убытки.

Во-первых, отвлечены на неделю денежные средства в размере 28 000 руб., которые можно было израсходовать на что-то необходимое.



Во-вторых, включив возвращенный аванс в доходы, ООО "Восток" заплатит дополнительно единый налог в сумме 4200 руб. (28 000 руб. х 15%).

Заметим, при таком подходе нарушается принцип равенства налогообложения. Ведь, по мнению того же финансового органа, противоположная сторона - поставщик, возвращая ранее включенный в доходы аванс, вправе скорректировать свою налоговую базу в сторону уменьшения доходов. То есть он вернется в первоначальное положение. А вот покупатель в той же ситуации, получив назад свой аванс, увеличит налогооблагаемые доходы, в то время как расходы он не уменьшал. Соответственно у него появятся дополнительные обязательства перед бюджетом. Таким образом, стороны в одной и той же ситуации окажутся в неравном положении.

Что здесь можно посоветовать? Если нет желания и времени судиться, следует просто избегать ситуаций, когда поставщик намеревается вернуть покупателю часть аванса.

М.Н.Брязгин

Юрист