Мудрый Экономист

Создание и нормативное обеспечение службы внутреннего аудита в коммерческой организации

"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2005, N 4

Высокоэффективная бесперебойная работа коммерческой организации в современных условиях может эффективно проводиться только в условиях принятия ее руководителями и специалистами своевременных и обоснованных управленческих решений, базирующихся на материалах, подготавливаемых плановыми, нормативными и учетными системами организации. Прозрачность и бесперебойная работа этих систем обеспечивается с помощью создания систем внутреннего контроля.

Основы организации систем внутреннего контроля в коммерческой организации

Правильно организованная система внутреннего контроля должна включать в себя следующие части:

Основная цель и задачи системы внутреннего контроля организации - это осуществление системного контроля над эффективностью ее работы и информационной прозрачностью системы экономической информации через контроль за состоянием и движением активов и обязательств. Схематично эта система показана на рисунке.

                  -----------------------------------------¬
¦ Система экономической информации ¦
L-----------------------------------------
/¦ /¦ /¦
--------+-------¬ --------+-------¬ --------+-------¬
¦Учетные реестры¦ ¦ Нормативная ¦ ¦ Плановая ¦
¦ ¦ ¦ документация ¦ ¦ документация ¦
L---------------- L---------------- L----------------
/¦ /¦ /¦
----- L-----¬L---------------¬
--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬
¦ Налоговый учет¦¦Финансовый учет¦¦ Управленческий¦
¦ ¦¦ ¦¦ учет ¦
L----------------L----------------L----------------
/¦ /¦ /¦
--+-----------------+----------------+-¬
¦ Документы первичного учета ¦
L---------------------------------------

Блок-схема системы экономической информации организации Объекты внутреннего контроля

Как следует из определения основной цели внутреннего контроля в организации, под объектами внутреннего контроля понимаются ее активы и обязательства перед своими работниками и третьими лицами, например налоговыми органами, получившие отражение в системе экономической информации организации, а также проводимые ею финансово-хозяйственные операции.

Объекты внутреннего контроля подразделяются на две следующие группы:

Основы организации и этапы создания систем внутреннего контроля

В качестве основных форм организации систем внутреннего контроля можно выделить:

Разница между структурно-функциональной формой внутреннего контроля и службой внутреннего аудита показана в таблице 1.

Таблица 1

  Отличительный ¦     Структурно-    ¦      Внутренний аудит
признак ¦функциональная форма¦
----------------+--------------------+----------------------------
Субъекты и ¦Проводится ¦Осуществляется специалистами
характер ¦специалистами ¦службы внутреннего аудита
контроля ¦функциональных ¦или ревизионной комиссии
¦подразделений ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Цели и задачи ¦Осуществляется ¦Контролируется качество
¦сплошное системное ¦работы подразделений,
¦наблюдение за ¦оценивается деятельность
¦сохранностью и ¦системы бухгалтерского учета
¦эффективным ¦и внутреннего контроля,
¦использованием всех ¦вырабатываются обоснованные
¦видов материальных, ¦рекомендации и оказываются
¦финансовых и ¦консультационные услуги
¦трудовых ресурсов ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Правовой статус ¦Действует в ¦Руководствуется уставом
¦соответствии с ¦коммерческой организации
¦положениями о ¦(Положением о службе
¦соответствующем ¦внутреннего аудита или
¦подразделении и ¦ревизионной комиссии).
¦должностными ¦Является независимым
¦обязанностями ¦подразделением
----------------+--------------------+----------------------------
Ограничения в ¦Назначаются и ¦Работа внутреннего аудита
деятельности ¦проводятся проверки,¦проводится по плану,
¦принимаются по их ¦утвержденному руководителем
¦результатам ¦коммерческой организации, и
¦управленческие ¦строго документируется.
¦решения на основе ¦В акте или отчете даются
¦указаний и ¦рекомендации, но аудиторы не
¦распоряжений ¦участвуют в их реализации
¦руководства ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Уровень ¦Принимаемые ¦Вырабатываемые рекомендации
значимости ¦управленческие ¦касаются как деятельности
рассматриваемых ¦решения касаются тех¦отдельных подразделений, так
вопросов ¦или иных направлений¦и коммерческой организации в
¦деятельности ¦целом по наиболее важным
¦отдельных ¦вопросам, оценивается
¦подразделений и их ¦достоверность системы
¦специалистов ¦бухгалтерского учета и
¦ ¦внутреннего контроля
----------------+--------------------+----------------------------
Место в ¦Система контроля, ¦Относительно независимая
управлении ¦входящая в состав ¦система контроля,
коммерческой ¦управления ¦контролирующая с помощью
организации ¦организацией и ¦совокупных специальных
¦контролирующая с ¦процедур все вопросы
¦помощью совокупных ¦финансово-хозяйственной
¦специальных процедур¦деятельности и создающая
¦все вопросы ¦условия для эффективной
¦финансово- ¦работы коммерческой
¦хозяйственной ¦организации, в том числе и
¦деятельности и ¦через совершенствование
¦создающая условия ¦работы ее подразделений, а
¦для эффективной ¦также оценивающая соблюдение
¦работы коммерческой ¦установленного порядка
¦организации через ¦ведения бухгалтерского учета
¦совершенствование ¦и составления финансовой
¦работы ее ¦(бухгалтерской) отчетности и
¦подразделений ¦надежность функционирования
¦ ¦системы внутреннего контроля
----------------+--------------------+----------------------------
Взаимосвязь и ¦Обеспечивает ¦Взаимодействует вертикально
взаимодействие в¦взаимодействие между¦с руководством коммерческой
системе ¦сотрудниками путем ¦организации, собранием
управления ¦оправданного ¦акционеров и внешними
коммерческой ¦разделения ¦аудиторами, а по
организацией ¦ответственности и ¦горизонтали - со
¦полномочий с целью ¦специалистами подразделений
¦достижения ¦коммерческой организации
¦поставленных задач ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Технология ¦Использует методы и ¦Использует стандарты,
выполнения ¦процедуры ¦специальные методики и
проверок ¦административного, ¦процедуры аудиторского
¦бухгалтерского и ¦контроля, которые следует
¦экономического ¦разрабатывать с учетом опыта
¦контроля ¦внешнего аудита
----------------+--------------------+----------------------------
Оценка и ¦Оперативное ¦Составление файла рабочих
документальное ¦вмешательство и ¦документов аудитора, актов,
оформление ¦корректировка ¦отчетов, формулирование
результатов ¦совершаемых ¦выводов и подготовка
¦операций, ¦рекомендаций
¦составление справок ¦
¦и служебных записок ¦

Контрольно-ревизионная служба

В настоящее время наряду с внутренними аудиторами контролем соблюдения нормативной правовой базы коммерческими организациями, выявлением недостач, поиском и реализацией резервов повышения эффективности деятельности занимаются и внутренние ревизоры, действующие в составе контрольно-ревизионных служб. Поэтому при построении или совершенствовании деятельности систем внутреннего контроля следует учитывать возможности взаимодействия между этими достаточно близкими формами контроля, поскольку внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию. Это утверждение подтверждается сведениями, приведенными в таблице 2.

Таблица 2

   Показатели   ¦ Внутренняя ревизия ¦  Служба внутреннего аудита
----------------+--------------------+----------------------------
Цель совершенных¦Оценка ¦Изучение коммерческой
операций ¦преимущественно ¦деятельности, надежности и
¦прошлой ¦стабильности работы,
¦деятельности, ¦получения прибыли на
¦выполнения плановых ¦вложенный капитал
¦показателей ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Применяемые виды¦Документальные и ¦Применение риско- и
проверок ¦комплексные ревизии,¦системно-ориентированного
¦выборочные проверки ¦аудита, изучающего не только
¦сохранности активов ¦свою организацию изнутри, но
¦и достоверности ¦и окружающую ее
¦отчетности ¦экономическую и юридическую
¦ ¦среду
----------------+--------------------+----------------------------
Основные функции¦Контрольная, ¦Контрольная, информационная,
проверяющих ¦информационная и ¦мобилизующая функции, а
¦мобилизующая функции¦также
¦ ¦контрольно-аналитические и
¦ ¦консультативные функции
----------------+--------------------+----------------------------
Главные ¦Контрольные действия¦Контрольные действия и
направления ¦и процедуры, ¦процедуры, связанные с
проверок ¦связанные с ¦обеспечением сохранности
¦обеспечением ¦активов, документальной и
¦сохранности активов,¦фактической проверкой
¦документальной и ¦законности, эффективности и
¦фактической ¦целесообразности совершенных
¦проверкой ¦операций, а также проверка
¦законности, ¦качества программных
¦эффективности и ¦продуктов, расчет
¦целесообразности ¦экономических показателей и
¦совершенных операций¦консультации по различным
¦ ¦вопросам
----------------+--------------------+----------------------------
Анализ и оценка ¦Анализ используют ¦Анализ используют для
финансово- ¦для выявления ¦выявления отклонений от
хозяйственной ¦отклонений от плана,¦плана, сметы, изучения
деятельности ¦сметы, изучения ¦текущей отчетности, а также
¦текущей отчетности ¦для определения основных
¦ ¦целей и методов предстоящей
¦ ¦проверки, оценки финансового
¦ ¦состояния и выработки
¦ ¦прогнозов развития
----------------+--------------------+----------------------------
Оценка ¦Проверка законности ¦Проверка законности и
управленческой ¦и правильности ¦правильности действий
деятельности ¦действий должностных¦должностных лиц при
¦лиц при ¦осуществлении операций, а
¦осуществлении ¦также проникновение в
¦операций ¦функции менеджмента и
¦ ¦организационную деятельность
¦ ¦организации с последующей
¦ ¦оценкой качества управления
¦ ¦и выработкой предложений по
¦ ¦ее совершенствованию
----------------+--------------------+----------------------------
Методические ¦Приемы направлены в ¦Приемы направлены на
приемы ¦основном на проверку¦проверку сохранности
¦сохранности активов,¦активов, состояние техники,
¦состояние техники, ¦соблюдение технологии и на
¦соблюдение ¦организацию производства, в
¦технологии и на ¦том числе с применением
¦организацию ¦методов оценки и
¦производства ¦компьютерных методов
¦ ¦получения аудиторских
¦ ¦доказательств
----------------+--------------------+----------------------------
Подход к ¦Жесткая ¦Тщательно продуманная
организации и ¦централизация и ¦стратегия проведения
управлению ¦дисциплина, четкое ¦аудиторских проверок,
контрольной ¦следование ¦строгая регламентация
деятельностью ¦отраслевым ¦аудиторской деятельности на
¦инструкциям по ¦уровне организации, контроль
¦проведению ревизий ¦качества аудиторской
¦ ¦деятельности

Основные принципы организации службы внутреннего контроля

Перечисленные ниже принципы могут применяться полностью или частично в зависимости от специфики бизнеса организации. Решение этой проблемы находится в компетенции разработчиков и заказчиков конкретной системы внутреннего контроля.

  1. Принцип ответственности состоит в том, что каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.
  2. Принцип сбалансированности означает, что субъекту нельзя поручать выполнение контрольных функций, не обеспеченных соответствующими организационными и техническими средствами для их исполнения.
  3. Принцип своевременного сообщения о выявленных отклонениях гласит, что информация о них должна быть доведена до лиц, принимающих решения по соответствующим отклонениям, в релевантном объеме в нужное время.
  4. Принцип интеграции состоит в том, что все элементы управления организацией взаимосвязаны между собой. Внутренний контроль, являющийся частью системы ее управления, должен выполнять функции корреляции их деятельности.
  5. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит о том, что степень сложности системы внутреннего контроля должна корреспондироваться со степенью сложности подконтрольной системы. Звенья системы внутреннего контроля должны иметь возможность гибко настраиваться на изменения в организации и работе соответствующих объектов внутреннего контроля организации.
  6. Принцип постоянства определяет, что постоянное и эффективное функционирование системы внутреннего контроля позволит вовремя предупреждать руководство организации и ее структурных подразделений о возможности появления существенных отклонений от плановых заданий и норм. Следование этому принципу позволит своевременно выявлять отклонения от заданных условий.
  7. Принцип комплексности определяет, что весь комплекс объектов контроля должен быть им охвачен. Нецелесообразно концентрировать контроль только на узком круге пусть и важных объектов.
  8. Принцип согласованности пропускных способностей сопряженных звеньев внутреннего контроля определяет, что при проведении проверок не следует допускать появление "узких мест".
  9. Принцип распределения обязанностей гласит, что выполняемые функции между работниками аппарата управления распределяются таким образом, чтобы за одним человеком во избежание злоупотреблений не были закреплены одновременно следующие функции:
  1. Принцип разрешения и одобрения состоит в том, что в организации должно обеспечиваться формальное разрешение всех финансово-хозяйственных операций руководителями разных уровней в рамках их документально подтвержденных полномочий. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать системы внутреннего контроля организации эффективными.

Основные требования к работе систем внутреннего контроля

Эффективно действующая система внутреннего контроля должна отвечать следующим основным требованиям:

Выполнение каждым субъектом контрольных функций должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту системы внутреннего контроля. Например, в надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как Председатель Правления, Президент, вице-президенты, Исполнительный директор, Главный аудитор, Председатель ревизионной комиссии, заинтересованы в первую очередь владельцы организации. Они могут проверять контрольную деятельность вышеперечисленных субъектов с помощью внутренних контролеров или аудиторов, независимых экспертов различного профиля, в том числе независимых внешних аудиторов;

Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника или структурное подразделение в экономически невыгодное положение, что стимулирует их к устранению этих отклонений и вызвавших их причин;

Эффективное функционирование системы внутреннего контроля невозможно без должной заинтересованности и участия в ее работе высших руководителей организации;

Если сотрудники, в служебные функции которых входит осуществление внутреннего контроля, не обладают вышеуказанными характеристиками, то даже идеально организованная система внутреннего контроля не сможет работать эффективно;

Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны. В результате их применения не должна снижаться эффективность работы контролируемых объектов;

Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы она могла быстро настраиваться на решение новых задач, возникающих перед системой управления организацией в результате изменения внешних и внутренних условий его функционирования;

Тотальный контроль над текущими малозначимыми операциями нерационален. Он только отвлекает силы специалистов организации от решения проблем, серьезно влияющих на ее финансовое положение;

Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств;

Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля, например в отпуск, не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться, чтобы каждый субъект внутреннего контроля умел выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня;

Эффективность функционирования системы внутреннего контроля напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми она руководствуется, а также от их точного выполнения субъектами внутреннего контроля;

Внутренний контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации, которого следует добиваться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных подразделений и руководителей организации.

Основные этапы организации системы внутреннего контроля

Создание или совершенствование деятельности системы внутреннего контроля в коммерческой организации является весьма сложным процессом, который можно разделить на следующие этапы:

  1. Критический анализ и сопоставление намеченных ранее программных целей функционирования организации с фактически достигнутыми результатами.
  2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) программы развития организации, а также комплекса плановых мероприятий, способного обеспечить ее выполнение.
  3. Анализ эффективности существующей структуры управления организацией и ее корректировка. На этом этапе разрабатывается Положение об организационной структуре, где описываются все структуры управления организацией с указанием административной подчиненности каждой из них, основных направлений деятельности, а также выполняемых функций. Должен быть установлен регламент взаимоотношений управленческих структур, их права и ответственность, показано распределение между ними штатных и финансовых ресурсов, функций управления. Без такого документа невозможно обеспечить четкую координацию функционирования всех звеньев системы внутреннего контроля организации.
  4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, активов и обязательств организации. Это позволяет регламентировать ее взаимоотношения со специалистами структурных подразделений по поводу проведения контрольных мероприятий.
  5. Определение и отражение в программных документах возможных путей совершенствования системы внутреннего контроля с учетом дальнейшего развития организации.
  6. Организация службы внутреннего аудита или другого специализированного контрольного подразделения, а также разработка и утверждение "Положения о службе внутреннего аудита".

Целесообразность создания и виды служб внутреннего аудита

Обобщение теории и практики работы внутреннего аудита в коммерческих организациях позволяет рассматривать его как систему контроля, организованную в интересах их собственников и (или) руководителей и регламентируемую внутренними документами. Внутренний аудит представляет собой относительно независимую профессиональную оценку финансово-хозяйственной и управленческой деятельности, осуществляемой внутри коммерческой организации. Его следует считать одним из наиболее эффективных способов контроля деятельности структурных звеньев коммерческих организаций, инструментом оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Правильно сформированная и эффективно работающая на основе внутренних стандартов и методик, разработанных с учетом современного опыта, служба внутреннего аудита позволяет решать следующие основные проблемы:

Основные задачи, которые решает служба внутреннего аудита в рамках вышеперечисленных проблем, можно классифицировать следующим образом:

При подготовке решения о создании службы внутреннего аудита следует учитывать наличие ряда сложностей, которые придется преодолевать. Это, например:

В случае, когда организаторам службы внутреннего аудита удастся преодолеть вышеперечисленные сложности, коммерческая организация получит эффективно функционирующую службу внутреннего аудита, которая не только поможет повысить эффективность системы управления организацией, но и создаст ряд преимуществ перед внешними консультантами. Практика показала, что:

Внутренний аудит может быть создан в различных организационных формах, таких, например, как внутренние аудиторы, служба внутреннего аудита или ревизоры и ревизионные комиссии в акционерных обществах. Подчиняться внутренний аудит может как исполнительному, так и представительному органу (табл. 3).

Таблица 3

Сравнительная характеристика служб, выполняющих функции внутреннего аудита

                ¦ Служба внутреннего ¦    Ревизионная комиссия
¦ аудита (внутренние ¦ (ревизоры)
¦ аудиторы) ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Цель создания ¦Определяется Советом¦Определяется
¦директоров или ¦законодательными актами об
¦исполнительным ¦акционерных обществах и
¦органом управления ¦производственных
¦организации ¦кооперативах или
¦ ¦исключительно по решению
¦ ¦участников общества
¦ ¦(численностью менее
¦ ¦15 человек) с ограниченной
¦ ¦или дополнительной
¦ ¦ответственностью
----------------+--------------------+----------------------------
Постановка ¦Задачи определяются ¦Задачи определяются
задачи ¦Советом директоров ¦законодательством, высшим
¦или исполнительным ¦органом управления (общим
¦органом управления ¦собранием) по решению Совета
¦организацией, а ¦директоров (Наблюдательного
¦также ¦совета), по решению не менее
¦самостоятельно, ¦чем 10% участников
¦исходя из специфики ¦акционерного общества
¦работ ¦(членов кооператива), а
¦ ¦также самостоятельно
¦ ¦ревизором (ревизионной
¦ ¦комиссией) на заседаниях
----------------+--------------------+----------------------------
Субъекты ¦Субъекты, ¦Лица, как состоящие, так и
¦находящиеся в штате ¦не состоящие в штате
¦организации ¦организации
----------------+--------------------+----------------------------
Определение ¦Осуществляется ¦Компетенция исключительно
численности ¦Советом директоров ¦высшего органа управления
персонала ¦или исполнительным ¦(общего собрания)
¦органом управления ¦
¦организацией ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Взаимоотношения ¦Определяются ¦Орган внутрихозяйственной
с Советом ¦статусом в ¦ревизии подотчетен высшему
директоров или ¦организационной ¦органу управления (общему
исполнительным ¦структуре. ¦собранию)
органом ¦Внутренние аудиторы ¦
управления ¦подчиняются либо ¦
организацией ¦исполнительному ¦
¦органу управления ¦
¦организацией, либо ¦
¦Аудиторскому ¦
¦комитету Совета ¦
¦директоров ¦
----------------+--------------------+----------------------------
Оплата ¦Начисление ¦Размеры и оплата труда
¦заработной платы ¦определяются высшим органом
¦производится в ¦управления (общим собранием)
¦соответствии со ¦
¦штатным расписанием ¦

Принципиально важным для эффективной работы службы внутреннего аудита является ее относительная независимость. Она обеспечивается тем, что эта служба работает на основании положения или регламента, утвержденного высшим руководством организации, и подчиняется и представляет отчеты о проделанной работе только соответствующему руководителю организации и (или) ее собственникам. Соблюдение этого требования делает службу внутреннего аудита независимой как минимум от руководителей проверяемых ими филиалов организации, ее структурных подразделений, других органов внутреннего контроля и т.д.

Классификации и организационная структура служб внутреннего аудита и основные требования к ее организации

В рыночных условиях хозяйствования внутренний аудит должен активно проникать в функции управления организацией, где от внутренних аудиторов ждут не только информации о качестве управленческой деятельности, но и предложений по ее совершенствованию, по улучшению финансового состояния организации.

При создании служб внутреннего аудита, соответствующих современным требованиям, необходимо применять их следующие классификации по признаку направленности деятельности.

  1. Совершенствование организации управления организацией.

Это направление имеет целью выявление "узких мест" в системе управления, то есть различных недостатков, которые могут иметь негативные последствия для эффективности работы организации и ее структурных подразделений, а также разработку мероприятий, предотвращающих или минимизирующих эти последствия. Кроме этого, необходимо внесение рекомендаций по совершенствованию системы управления организацией и ее структурными подразделениями.

  1. Оценка фактического положения дел.

Это направление требует проверки фактического состояния дел на предмет соответствия конкретным требованиям или предписаниям законов, подзаконных актов, стандартов, нормативных документов и т.д., а также предписанных органами управления формальных правил, заданий и прочее.

Кроме этого, фактическое состояние дел проверяется на предмет соответствия общей целесообразности принятых управленческих решений.

Основные требования к организации процесса создания службы внутреннего аудита

Процесс создания внутреннего аудита в организации можно разбить на следующие этапы:

Регламенты службы внутреннего аудита

Службу внутреннего аудита для ее эффективной работы следует обеспечить следующими регламентами:

  1. Положением о службе внутреннего аудита, где фиксируются ее полномочия.
  2. Должностными инструкциями специалистов.
  3. Календарными планами работы службы внутреннего аудита и ее специалистов.
  4. Методиками по проведению проверок.
  5. Указаниями по реализации результатов проведенных проверок.
  6. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности внутреннего аудита и Кодексом этики.

Структура "Положения по организации службы внутреннего аудита организации"

Первый раздел "Общие вопросы" отражает цели и задачи внутреннего аудита в организации, функции и принципы деятельности специалистов службы внутреннего аудита. Здесь фиксируется, чьим структурным подразделением является служба внутреннего аудита, ее подчиненность вышестоящему руководству, какими нормативными документами руководствуются работники службы внутреннего аудита, кто несет прямую ответственность за организацию внутреннего аудита.

Второй раздел "Организация службы внутреннего аудита" показывает состав и структуру службы, права и обязанности специалистов службы, а также администрации проверяемых структурных подразделений организации, освещает методику планирования проверок.

В этом разделе можно выделить следующие подразделы:

  1. Задачи подразделения, где перечисляются главные и второстепенные задачи, стоящие перед службой внутреннего аудита по проведению комплексных проверок и оказанию иных аудиторских услуг.
  2. Структура подразделения, где называются все структуры (сектора, бюро, группы) и взаимосвязи между ними, распределение обязанностей между работниками, квалификационные требования к руководителю службы и специалистам, штат службы внутреннего аудита и форма оплаты труда штатных сотрудников.

Штат целесообразно формировать с учетом следующих требований к специалистам. Сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь образование и опыт работы, соответствующие их контрольной деятельности. В руководстве службы внутреннего аудита желательно иметь сотрудника, имеющего квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, поскольку аттестованный специалист владеет специфическими приемами организации и проведения аудиторской проверки, базирующейся на международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Поскольку служба внутреннего аудита проверяет широкий круг вопросов, то в ее составе должны быть не только аудиторы, но и специалисты по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу, компьютерной обработке данных и т.д. Эти специалисты могут состоять в штате службы внутреннего аудита, а могут привлекаться к аудиту на договорных основаниях.

Кадровый состав службы внутреннего аудита

Руководитель службы (аттестованный аудитор). В его обязанности входит составление плана-графика проверок, определение состава группы для проведения проверки и ее руководителя, контроль хода подготовки к проверке, контроль над правильностью оформления результатов проведения проверки, консультирование специалистов организации, анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, контроль выполнения приказов и распоряжений руководителя организации по вопросам финансово-хозяйственной деятельности, составление общего отчета о работе, проделанной службой внутреннего аудита.

Руководитель службы внутреннего аудита, как правило, напрямую связан с Советом директоров и (или) генеральным директором и владеет информацией обо всех вопросах, представляющих для организации повышенный интерес. Он информирует руководителей организации обо всех существенных недостатках и выявленных резервах повышения эффективности работы организации и ее структурных подразделений, выявленных в ходе внутреннего аудита, подготавливает проекты решений, направленных на реализацию полученных результатов.

Руководитель службы анализирует и дает оценку работе ее структурных подразделений, обеспечивает надзор за аудитом. Под надзором следует понимать процесс контроля над процессом от планирования проверки до отчета по результатам ее завершения. Он организует обеспечение службы программно-методической документацией, осуществляет контроль достоверности и обоснованности сделанных внутренними аудиторами выводов и предложений.

Специалист по расчетам филиалов с головной организацией. Он проводит анализ финансовых потоков, проводит консультации специалистов организации по финансовым вопросам, участвует в составлении общего плана и программы внутреннего аудита, а также в текущем контроле за финансовой деятельностью филиалов и в составлении отчета по результатам проведенной проверки.

Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов и других структурных подразделений организации. Он составляет план-график проверок, комплектует выездную группу, организует и осуществляет текущий контроль, составляет общий план и программу внутреннего аудита, принимает непосредственное участие в проверке, доводит до руководителя службы внутреннего аудита основные результаты проверки, контролирует исполнение филиалами и другими структурными подразделениями приказов и распоряжений руководителя головной организации.

Аудитор является непосредственным исполнителем проверки. Участвует в подготовке к проверке, в документальном оформлении проведенных контрольных процедур.

Кроме этого, в штат отдела внутреннего аудита могут быть включены специалисты по налогообложению, по правовым вопросам и по финансовому анализу.

Специалисты по налогообложению, правовым вопросам и финансовому анализу могут не состоять в штате службы внутреннего аудита, а привлекаться в случае необходимости в качестве экспертов, в том числе на договорной основе.

Наиболее квалифицированные специалисты службы внутреннего аудита назначаются руководителями группы аудиторов, выполняющих проверку. Руководитель группы составляет план-график проверок и устанавливает очередность выполнения работ, комплектует выездную группу и определяет участки работ для аудиторов, составляет проект общего плана и программы проведения аудиторской проверки, доводит до руководителя службы ее основные результаты, которые будут включены в отчет. Он составляет отчет по материалам внутреннего аудита и добивается принятия управленческих решений, организует и контролирует работу участников выездной группы внутренних аудиторов на соответствие программе аудита, проводит консультации.

Основной объем работы в службе внутреннего аудита выполняют аудиторы. Главный принцип их работы - объективность, под которой понимается независимая позиция, которую обязаны занимать внутренние аудиторы входе аудиторских проверок. Они ни под каким видом не должны приспосабливать свое мнение по вопросам аудита мнению проверяемых специалистов или их руководителей. Заключения внутренних аудиторов должны быть объективны и профессиональны. Требования к их независимости обусловливаются организационным статусом и соблюдением Кодекса профессиональной этики.

От уровня профессиональной квалификации штатных внутренних аудиторов напрямую зависит эффективность работы службы внутреннего аудита, поскольку контролер по своей квалификации должен значительно превосходить контролируемого. Внутренним аудиторам необходимо хорошо разбираться в учетных системах, планах, нормативном хозяйстве, налоговом и хозяйственном праве, иметь достаточные знания по менеджменту и маркетингу, разбираться в задачах, стоящих перед организацией, ее возможности внешние связи, а также обладать собственно аудиторскими познаниями в стандартах и методиках проведения проверок. Поэтому при организации службы внутреннего аудита целесообразно предусмотреть систему повышения квалификации ее специалистов.

Следует отметить, что при необходимости служба внутреннего аудита может привлекать к своей работе экспертов, которые должны отвечать определенным требованиям. Стандартами внутреннего аудита работа эксперта не регламентирована. Поэтому целесообразно применять правило (стандарт) аудиторской деятельности, применяемое внешними аудиторами.

Экспертом признается состоящий в штате данной организации специалист, имеющий достаточные знания, опыт и квалификацию в определенной области и дающий свое заключение по проблеме, относящейся к этой области. Например, работа эксперта может быть использована для юридической оценки договоров, учредительных документов, правильности применения нормативных и правовых актов, оценки имущества, измерения объемов выполненных строительных работ и т.д. С экспертом заключается договор от имени той организации, в структуре которой находится служба внутреннего аудита. Результаты работы эксперта оформляются письменно, рассматриваются службой внутреннего аудита, включаются в рабочую документацию и используются при подготовке отчета по результатам проверки.

Права, обязанности службы внутреннего аудита

Здесь приводится перечень прав, обязанностей и ответственности штатных специалистов и руководителей службы внутреннего аудита за результаты проводимой работы и сохранность информации, имеющей конфиденциальный характер.

При рассмотрении вопросов о правах и обязанностях специалистов службы внутреннего аудита за основу целесообразно принимать документы, регулирующие деятельность внешних аудиторов, в частности Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" и действующие Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Применительно к службе внутреннего аудита их можно трансформировать следующим образом.

Специалисты службы внутреннего аудита имеют следующие права:

Специалисты службы внутреннего аудита обязаны:

Структурные подразделения организации обязаны создавать внутренним аудиторам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, представлять документы согласно определенному перечню, давать по запросу аудиторов разъяснения и объяснения в устной и (или) письменной форме. Специалисты проверяемых подразделений обязаны оказывать содействие в осуществлении аудита, оперативно устранять выявленные проверками нарушения, не допускать ограничения круга вопросов, подлежащих аудиторской проверке.

Коммуникационные связи

Фиксируется, какую информацию и от кого получает служба внутреннего аудита и кому ее передает.

Взаимодействие службы внутреннего аудита с другими структурными подразделениями организации отражено в таблице 4.

Таблица 4

Подразделение¦             Направление взаимодействия
-------------+----------------------------------------------------
Руководство ¦Аудиторы получают для исполнения приказы,
организации ¦распоряжения, указания и планы.
¦Они выдают отчеты по результатам проверок, анализов,
¦оценку деятельности, рекомендации и заключения
-------------+----------------------------------------------------
Бухгалтерия ¦Аудиторы проверяют документы, подтверждающие
¦надежность системы учета и финансовую
¦(бухгалтерскую) отчетность, обоснованность расчетов
¦с бюджетными и внебюджетными фондами, дебиторами,
¦кредиторами и др.
¦Они представляют материалы проверок, инвентаризаций,
¦проведенных анализов, а также информируют об
¦изменениях в налоговом законодательстве, правилах
¦ведения бухгалтерского учета и составления
¦финансовой (бухгалтерской) отчетности
-------------+----------------------------------------------------
Планово- ¦Аудиторы проверяют наличие действующих норм и
экономический¦нормативов и работу по их пересмотру, отчеты по
отдел ¦выполнению плановых заданий, обоснованность плановых
¦отпускных цен на выпускаемую продукцию, оказываемые
¦услуги, проводимые работы, штатного расписания.
¦Они информируют о возможной экономии материальных и
¦денежных средств, необходимости и направлениях
¦совершенствования плановой работы, консультируют по
¦вопросам расчета цен, формам оплаты труда
-------------+----------------------------------------------------
Юридический ¦Аудиторы получают материалы по результатам судебного
отдел ¦рассмотрения исков к организации и исков
¦организации, проекты приказов, инструкций,
¦договоров.
¦Они представляют материалы по фактам хищений,
¦недостач, взысканий дебиторской задолженности,
¦справки и акты для юридической оценки выявленных
¦нарушений и злоупотреблений
-------------+----------------------------------------------------
Отдел труда и¦Аудиторы получают штатное расписание и изменения к
заработной ¦нему, Положение об оплате труда.
платы ¦Они представляют предложения по совершенствованию
¦оплаты труда, справки по результатам проверки
¦подразделений в части оплаты труда и эффективности
¦использования рабочего времени

Существенное значение для повышения эффективности работы службы внутреннего аудита, обеспеченности современными методиками контроля имеет ее взаимодействие с внешними аудиторами. Оно предусмотрено правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которыми руководствуется внешний аудит. Это взаимодействие необходимо в первую очередь для оптимизации зоны действия внешних аудиторов при проведении аудита или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Оно предполагает проведение деловых встреч, обеспечивающих согласование запланированных контрольных мероприятий во избежание их дублирования.

Важным моментом в организации эффективного взаимодействия является взаимный доступ внутренних и внешних аудиторов к программам проведения аудиторских проверок и рабочей документации. Это помогает внешним аудиторам убедиться в правильности и обоснованности выводов и предложений, сделанных внутренними аудиторами, а внутренним аудиторам - познакомиться с методиками проверок, применяемыми внешними аудиторами.

Качественная и надежная информация, предоставляемая внутренними аудиторами внешним аудиторам, укрепляет взаимное доверие и зачастую обусловливает сокращение объема проводимых ими контрольных процедур, а значит, и стоимости аудиторской проверки. Это немаловажно, так как внутренние аудиторы обычно участвуют в оценке руководством коммерческой организации результатов работы аудиторской организации.

Итоговые документы аудиторской проверки и сообщение итоговых результатов

По результатам аудиторской проверки составляется отчет или акт с выводами и предложениями. Он может состоять из двух частей.

Общая часть включает в себя следующие сведения:

Письменная информация, являющаяся неотъемлемой частью Отчета внутреннего аудитора, содержит:

Письменная информация на основании результатов проведенной проверки заполняется на объекте проверки в 2-х экземплярах, один из которых передается его руководителю и главному бухгалтеру для выявления возможных разногласий и урегулирования спорных вопросов. Второй экземпляр используется внутренним аудитором для написания отчета, а затем передается в архив службы внутреннего аудита.

Этот материал и особенно содержащиеся в нем предложения, рекомендации и замечания должны быть обоснованными, ясными для понимания и не допускать двойного толкования формулировок. Выполнение этого требования службой внутреннего аудита обеспечивает более объективное рассмотрение отчета внутреннего аудитора органами управления коммерческой организации и облегчает принятие по нему конкретных решений. Это способствует повышению результативности проверок и росту авторитета службы внутреннего аудита.

При составлении отчета внутренним аудиторам необходимо соблюдать определенные принципы, такие, как объективность, понятность, краткость, конструктивность и своевременность.

Объективность отчета основывается на фактах, которые описываются беспристрастно, а выводы и рекомендации формируются без предубеждения.

Понятность отчета подразумевает, что его содержание изложено просто и логично, не изобилует профессиональной терминологией и характеризуется высокой информативностью.

Краткость отчета характеризуется уместностью изложения материала, отсутствием избыточных подробностей, полнотой выражения мысли при минимальном количестве слов.

Конструктивность отчета определяется тем, что он своим содержанием, выводами и рекомендациями оказывает помощь проверенному подразделению.

Своевременность отчета подразумевает, что он формируется без неоправданных задержек, что позволяет принять срочные и эффективные меры.

Следует отметить, что подготовленные внутренними аудиторами выводы и предложения для включения в письменную информацию целесообразно до составления ее окончательной редакции обсудить с руководителями объекта проверки. Такие обсуждения гарантируют отсутствие неверного понимания и истолкования ими выявленных фактов. К обсуждению, как правило, приглашаются руководители, имеющие право санкционировать начало исправительных операций и хорошо осведомленные о работе объекта проверки.

Отчет внутреннего аудитора(службы внутреннего аудита) составляется в 3 экземплярах. Один из них передается руководству объекта проверки, второй - в адрес заказчика проверки, а третий - в архив службы внутреннего аудита. Отчет подписывается руководителем службы внутреннего аудита. Руководитель службы внутреннего аудита должен в обязательном порядке проверить и утвердить отчет по результатам проведения внутреннего аудита. Все три экземпляра отчета являются первыми.

Необходимо добиваться, чтобы органы управления организации по результатам проведенной внутренним аудитом проверки давали письменные четкие ответы на замечания и предложения, изложенные в отчете, с указанием, какие из них будут реализованы, а какие нет, с указанием причин.

При последующих аудиторских проверках на объекте внутренним аудиторам необходимо давать оценку и анализ выполнения или исправления им недостатков, выявленных предыдущими проверками.

Контроль выполнения принятых решений

Внутренние аудиторы, как правило, проводят так называемый последующий контроль, чтобы убедиться, что по изложенным в отчете недостаткам и нарушениям приняты соответствующие меры, обеспечивающие их исправление и устранение причин, обусловивших их появление. Можно сказать, что такой контроль - это действия внутренних аудиторов, при помощи которых они устанавливают адекватность, эффективность и своевременность мер, принятых руководителями по результатам аудиторской проверки.

Факторами, влияющими на организацию этого контроля, являются важность изложенных в отчете недостатков и нарушений, размер усилий и затрат, необходимых для исправления положения, риски, которые могут возникнуть в случае неудачного осуществления мер по исправлению. Если эти недостатки и нарушения весьма существенны, то служба внутреннего аудита обязана держать под постоянным контролем процесс их устранения.

Служба внутреннего аудита должна иметь график последующего контроля над устранением выявленных недостатков, который является составной частью годового плана ее работы. Этот график формируется с учетом временных рамок устранения недостатков и нарушений, а также срока, когда должен быть получен ответ руководителей объекта проверки.

В качестве приемов последующего контроля могут применяться:

По результатам последующего контроля составляются служебная записка или акт, где отражаются своевременность и полнота исполнения мероприятий, предусмотренных приказами или распоряжениями уполномоченных лиц, а также установленные недостатки в процессе устранения объектами проверки выявленных внутренними аудиторами недостатков и нарушений.

Следует отметить, что действенной формой внутриведомственного контроля зарекомендовали себя балансовые комиссии, проводимые по периодической или годовой отчетности филиалов или дочерних организаций, где наряду с другими вопросами рассматривается выполнение решений по итогам проверок внутреннего аудита.

Б.В.Соколов

Президент

Аудиторской палаты России