Мудрый Экономист

Эволюция доктрины "недобросовестность налогоплательщика"

"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

Актуальной проблемой российского налогового права является разграничение налоговой оптимизации и уклонения налогоплательщика от уплаты налогов. При ее решении необходимо учитывать, что Конституционный Суд РФ через правовые позиции, изложенные в Определениях N N 169-О, 168-О, 226-О, 324-О и отражающие сущностно-экономический подход к проблемам надлежащей уплаты налогов, сформулировал принцип добросовестности в налоговом праве.

Конституционная экономика

Г.А. Гаджиев полагает, что юристам еще предстоит освоить приемы интерпретации "смычки" норм права и конституционных принципов рыночной экономики с учетом коррелирующих им экономических категорий. Одно из направлений развития конституционной экономики - анализ обусловленной экономическими закономерностями объективной природы конституционных принципов во взаимосвязи с основными правами и свободами человека. По мнению автора, уместна гипотеза: воздействие конституционного права на предпринимательскую деятельность (ст. 34 Конституции РФ) носит естественный характер, и в этом проявляется сущность конституционной свободы экономической деятельности <1>.

<1> Гаджиев Г.А. Объективная природа правовых принципов и их учет в хозяйственном законодательстве // Законодательство и экономика. 2004. N 5.

Как указывают В.П. Мозолин и П.Д. Баренбойм, игнорирование подхода "право и экономика" в разрезе экономической эффективности и анализа может замедлить формирование современного правового мышления судей, без которого невозможно качественное рассмотрение экономических споров. Неорецепцию категорий нужно проводить по принципам, аналогичным требованиям ст. 14 АПК РФ, а именно устанавливать содержание доктрин и концепций, лежащих в основе заимствуемых институтов гражданского права, и анализировать правоприменительную судебную практику.

Основатель научного направления конституционной экономики Джеймс Бьюкенен говорил о том, что неконституционная экономика определяет лучшее экономическое решение, соотнося его исключительно с ситуацией рынка, а конституционная экономика, сохраняя преимущества рынка и экономически объективные подходы, одновременно требует совместимости экономического решения с конституционными, в том числе социальными, приоритетами. Упомянутые авторы делают важный вывод, что не стоит ждать, пока проблемы, вызванные поверхностной неорецепцией институтов гражданского права, будут разрешены Конституционным Судом РФ, а следует своевременно провести их системное научное комментирование и толкование <2>.

<2> Мозолин В.П., Баренбойм П.Д. Неорецепция институтов корпоративного права и конституционная экономика // Адвокат. 2004. N 10.

Проблемы первичного заимствования категорий цивильного права позволяют внедрить в доктрину на основе международной практики понятия экономической теории. Однако внедрение нового категориального аппарата требует соотношения с нормами Конституции РФ <3>. При этом необходимо решить такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, экономической свободы предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, вопрос о границах судебного истолкования норм налогового законодательства.

<3> Тарасов Н.Н. Методологические проблемы современного правоведения: Автореф. дис... д-ра экон. наук. Екатеринбург, 2002. С. 41.

Указанные проблемы нашли свое отражение в правовых позициях Конституционного Суда РФ, оказавших существенное влияние на научное, профессиональное, обыденное правосознание и, как следствие, правоприменительную практику, в том числе на судебную доктрину "недобросовестность налогоплательщика".

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П: "Исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами...

Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога...".

В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 168-О указано, что Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" уточнил порядок принятия налогоплательщиками к вычету сумм НДС, предусмотрев, что при неденежных формах расчетов с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами.

Тем самым достигается соблюдение необходимого баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, поскольку экономическая обоснованность принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС при неденежных формах расчетов надлежащим образом обеспечивается именно таким порядком, который обязывает налогоплательщика осуществить реальные затраты на оплату начисленных поставщиками сумм налога.

Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС при расчете подлежащей уплате в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога.

Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить (в целях принятия к вычету начисленных сумм налога) реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. В результате это привело бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

В Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О установлено, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам.

Подобным образом обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств: одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В этой связи необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.

Точка зрения ВАС РФ по вопросу о налоговых вычетах представлена в Постановлении Президиума от 14.12.2004 N 4149/04, где указано, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Указанные правовые позиции, и прежде всего правовая позиция "реальность понесенных затрат", отражают сущностный, экономический подход к рассмотрению проблемных ситуаций. Судебная доктрина "недобросовестность налогоплательщика" в данном случае исходит из экономических критериев заключенных сделок, в первую очередь мотивационных, что дало основание для ее отождествления с международной доктриной "деловая цель".

Признаки недобросовестных действий налогоплательщика в судебной доктрине

По делам о возмещении НДС при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, внешним проявлением которого может служить:

<4> Гаджиев Г.А. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист. 2004. N 42.

Нужно отметить, что налоговые органы использовали экономико-правовой анализ деятельности налогоплательщика в качестве метода доказывания недобросовестности еще до широкого обсуждения понятия "деловая цель". В частности, по делам об "импортном" НДС, где инструментом формирования разницы к возмещению выступали значительные по срокам и суммам (законные с позиции гражданского права, но неразумные с точки зрения рационально действующего экономического субъекта) отсрочки оплаты поставленного товара <5>.

<5> Корнаухов М.В. Проблема неправомерного возмещения НДС по импортным операциям // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 10. С. 46 - 50.

В дальнейшем практическая реализация доктрины строилась на выводах о недобросовестности налогоплательщика. Недобросовестность выразилась в отсутствии деловой цели, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота. При этом имела место цель необоснованно приобрести право на предъявление требований о возмещении НДС. В основу указанных выводов положена оценка совокупности следующих организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов:

<6> См., например: Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 10. С. 30 - 37, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 по делу N А56-42818/03, от 01.11.2004 по делу N А56-40402/03, от 29.04.2004 по делу N А56-27541/03, от 06.12.2004 по делу N А56-41367/03.

Оценивая перспективы применения этих наработок доктрины, можно предположить, что они могут эффективно использоваться для признания недействительными сделок, заключенных исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия, т.е. при условии:

Как указывает Ю. Клодченко, отдельные идеи обсуждаемой доктрины можно увидеть в действующем НК РФ (п. 8 ст. 50). Эта норма направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации юридических лиц. Налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести бремя налоговых последствий своих недобросовестных действий <7>.

<7> Клодченко Ю. "Прозрачная" доктрина // ЭЖ-Юрист. 2005. N 1.

Формализация категории "недобросовестность" началась на уровне подзаконных актов, регулирующих смежные отрасли. Правительство РФ в Правиле (стандарте) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" обозначило критерии недобросовестности аудируемого лица <8>. Данный Стандарт относится лишь к аудиторской деятельности и не может определять критерии добросовестности налогоплательщика <9>. Недобросовестность при этом включает преднамеренные незаконные действия (или бездействие), совершенные представителями собственника, руководством или сотрудниками аудируемого лица с целью получения незаконных выгод и ведущие (или могущие привести) к искажению финансовой отчетности, при наличии мотивирующих факторов и сознаваемых возможностей для их совершения. Согласно упомянутому Стандарту на недобросовестность могут указывать следующие факты:

<8> Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696".
<9> Крайнев А.Е. Примеряем на себя // Учет, налоги, право. 2004. N 41.

Последний факт приобретает особое значение, если операции совершаются с привлечением аффилированных лиц, переведенных на специальные режимы налогообложения.

Другая категория факторов недобросовестности связана с характеристиками хозяйственной деятельности и финансовой стабильности проверяемого лица:

В случае установления факта недобросовестности аудитор обязан сообщить об этом представителям собственника, руководству, а в случаях, предусмотренных законодательством, - уполномоченным государственным органам власти <10>.

<10> Луничкина Е.В. Стандарт N 13 // Учет, налоги, право. 2004. N 41.

Некоторые авторы считают, что применение в налоговом праве категорий "добросовестность", "реальность затрат", "деловая цель" подменило нормативные понятия общефилософскими, что неизбежно приводит к философскому толкованию норм <11>. Мы же полагаем, что экономические категории отличаются от философских, социальных, политических понятий прежде всего тем, что могут быть выражены и оценены через количественные показатели.

<11> Пронин С. Не реальные затраты // ЭЖ-Юрист. 2005. N 1.

Деловая цель как выражение экономического интереса при заключении сделок

Возвращаясь к проблеме отграничения оптимизации от недобросовестности и уклонения от уплаты налогов, нужно учитывать, что законными должны быть не только формальная сторона, но и содержание, мотивы, цели, т.е. фактическая сторона сделок. Для отграничения надлежит использовать тезис, что уменьшение налогового бремени не должно быть единственной экономической целью сделки <12>.

<12> Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2. С. 129.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение налоговых обязанностей. Основными критериями являются экономическая разумность и целесообразность деятельности с позиций рационально действующего субъекта экономических отношений.

Таким образом, понятие "недобросовестность" налогоплательщика имеет сугубо отраслевое значение, обусловленное прежде всего экономико-правовым содержанием. В технико-юридическом аспекте норма о недобросовестности представляет собой общую оговорку, позволяющую судам участвовать в правовом регулировании.

На наш взгляд, добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности, стремясь к максимизации прибыли, должен действовать рационально, т.е. с деловой разумностью. Для достижения предпринимательской цели - получение прибыли он вступает в обменные сделки (трансакции), неся при этом трансакционные издержки. Существующие трансакции облекаются в правовую (договорную) форму только для большей определенности между субъектами экономического отношения, так как в данном случае гарантом обмена выступает государство со специальным аппаратом принуждения к исполнению контрактов (механизм "enforcement"). Мотивация субъекта и, соответственно, наличие либо отсутствие деловой цели проявляются в выборе контрагентов, формировании структуры фирмы, а также в противоречиях между существующим и нормальным деловым оборотом.

Гражданские отношения, порождающие конкретные налоговые последствия, должны соответствовать принципам деловой разумности. Для целей исследования соотнесем экономическую категорию "рациональный" с категорией частного права "разумный". С.А. Краснова ставит вопросы, стоит ли понимать слово "разумность" (поведения) только в привычном, распространенном значении: логичный, основанный на разуме, целесообразный, и о значении, которое законодатель придал понятию добросовестности, поместив его в ст. 10 ГК РФ "Пределы осуществления гражданских прав" <13>.

<13> Краснова С.А. Определение понятия "добросовестность" в российском гражданском праве // Журнал российского права. 2003. N 3.

А.А. Чукреев отмечает, что предпринимательская деятельность по определению осуществляется "на свой риск", т.е. все негативные последствия возможной экономической неэффективности предприниматель должен претерпевать самостоятельно. Но предприниматель в принципе не обязан работать экономически эффективно, он может действовать даже неразумно, нецелесообразно с точки зрения социальных стандартов, и это правомочие следует признать элементом правосубъектности участника рыночных отношений.

Тем не менее, пишет далее автор, лицо, активно включенное в имущественный оборот, не может избежать отношений с другими деятелями данной сферы общества, что закономерно ведет к конфликтам интересов. Поэтому и появляются охранительные нормы, требующие от правоприменителя авторитетного определения "разумности" того или иного обстоятельства <14>.

<14> Чукреев А.А. Добросовестность в системе принципов гражданского права // Журнал российского права. 2004. N 11.

В контексте обозначенной проблемы следует отметить отражение данного подхода в арбитражной практике. Так, в Постановлении Арбитражного суда Свердловской области от 29.10.2004 по делу N А60-19794/2004-С9 говорится, что "при рассмотрении вопроса о правомерности налогового вычета по налогу на добавленную стоимость согласно действующему законодательству необходимо учитывать разумность экономической цели сделки, заключенной налогоплательщиком..." <15>.

<15> Токарев А. "Недобросовестные" среди вас есть? Будут // Практическая бухгалтерия. 2005. N 1.

В основе сделок лежат волевые действия субъектов права, внутреннюю часть которых образуют взятые в совокупности и взаимодействии мотив и субъективное представление о правовой цели сделки и о соответствии совершаемого субъектом действия требованиям норм права. В цивилистике это намерение именуют внутренней волей, которая путем выражения вовне становится доступной восприятию других лиц (волеизъявление).

Изъяны в волевом процессе, исключающие наступление желаемых правовых последствий, могут проявляться в сделках различным образом. Правом оценивается уже изъявленная воля, при этом внутренняя воля субъекта сделки не должна формироваться на основании порочных обстоятельств. Волеизъявление должно ей соответствовать, т.е. правильно отражать внутреннюю волю.

Нарушение этих требований фиксируется в нормах ГК РФ о недействительности мнимых и притворных сделок (ст. 170). Намерение лица как критерий признания сделки ничтожной нашло свое закрепление в п. 1 ст. 170 ГК РФ, в силу которого сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Мнимые сделки осуществляются для формирования у третьих лиц ложного представления об их заключении, тогда как в действительности стороны не намерены ничего изменять в своем правовом положении. При совершении мнимой сделки налицо и воля, и ее изъявление. Фактические требования действительности сделок соблюдены, но нет единства между волей и ее изъявлением для соответствующей оценки их правом. Воля не направлена на достижение правовых последствий, а волеизъявление свидетельствует о таковых <16>.

<16> Егоров Ю.П. Воля и ее изъявление в сделках // Законодательство. 2004. N 10.

Необходимо учитывать, что понятием "недобросовестность налогоплательщика" может охватываться несколько сделок в рамках одной схемы. Причем эти сделки, преследуя в совокупности одну цель - налоговую оптимизацию, разнятся по субъектам и содержанию. Если из выявленного в ходе мероприятий налогового контроля содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им экономические последствия, то сделки, совершенные в отсутствие экономического смысла (критерий рациональности), в гражданско-правовом смысле можно квалифицировать как мнимые (притворные). Указанные сделки ничтожны и на основании заключения их с целью, противной основам правопорядка, т.е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов.

В части соотношения гражданско-правовой недействительности сделок и недобросовестности действий налогоплательщика арбитражная практика достаточно разнообразна. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.1999 по делу N А56-15696/99 указано, что использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям со среднесписочной численностью инвалидов более 50%, незаконно. Сделки, заключенные с инвалидами, являлись мнимыми, так как инвалиды никаких работ для организации не выполняли. Реальных экономических трудовых отношений (деятельности, дающей право на льготу) у работников с налогоплательщиком не имелось, несмотря на наличие трудовых договоров (правовая форма структурирования трудовых отношений).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.07.2002 по делу N А12-1634/02-с21 указано, что недействительность сделки еще не свидетельствует о том, что хозяйственная операция не была выполнена.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.07.2003 по делу N КА-А40/4162-03 отметил, что последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2003 по делу N Ф08-1097/2003-597А говорится, что если поставщик не зарегистрирован и в первичных документах указан ИНН, принадлежавший другой компании, документы признаются недействительными, а значит, не могут служить основанием для принятия расходов и вычета НДС <17>.

<17> Хажеева А. Схемы ухода от налогов. Как их выявляют налоговики // Двойная запись. 2004. N 9.

По мнению некоторых исследователей, на данном этапе тенденция правового регулирования выражается принципом "от формы - к содержанию, от нормы - к казуистике". Отмечается, что в налоговых спорах все шире используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона, т.е. при невозможности применения ст. 168 ГК РФ.

Несоответствие сделки основам правопорядка видится судам в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет деловой цели <18>. Логика доктрины следующая: заключая любые, не запрещенные законом сделки, субъект должен учитывать и публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени. В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и, соответственно, явно игнорирует публичные интересы государства.

<18> Стрельников В. Оценочные категории // ЭЖ-Юрист. 2005. N 1.

Таким образом, налогоплательщикам для реализации сделки либо коммерческого проекта, имеющих льготные налоговые последствия, придется составлять своего рода бизнес-планы, где должна обосновываться деловая цель указанных мероприятий, делать экономические расчеты, прогнозы, проводить маркетинговые исследования и т.п., подтверждающие, что без этой сделки бизнес может понести значительные убытки <19>.

<19> Пятахин Э. Бизнес и убытки // Экономика и жизнь. 2005. N 1.

М.В.Корнаухов

Главный специалист

юридического отдела ИМНС России

по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга