Мудрый Экономист

Чрезвычайная ситуация: учет расходов и доходов

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 11

Перед организациями, пострадавшими в результате чрезвычайной ситуации, стоит задача не только правильно документально подтвердить понесенные потери, но и минимизировать налогообложение. В статье автор рассматривает вопросы оформления документов, отражения последствий форс-мажорных обстоятельств в учете и отчетности, а также приводит разъяснения налоговых органов по спорным моментам, связанным с исчислением налога на прибыль и НДС.

Какие обстоятельства являются чрезвычайными?

Для начала определимся с основными понятиями. Они даны в ст. 1 Федерального закона N 68-ФЗ <1>.

<1> Федеральный закон от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".

Чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Предупреждение чрезвычайных ситуаций - это комплекс мероприятий, проводимых заблаговременно и направленных на максимально возможное уменьшение риска возникновения чрезвычайных ситуаций, а также на сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей природной среде и материальных потерь в случае их возникновения.

Ликвидация чрезвычайных ситуаций - это аварийно-спасательные и другие неотложные работы, проводимые при возникновении чрезвычайных ситуаций и направленные на спасение жизни и сохранение здоровья людей, снижение размеров ущерба окружающей природной среде и материальных потерь, а также на локализацию зон чрезвычайных ситуаций, прекращение действия характерных для них опасных факторов.

Автор неслучайно так много места уделяет этим формулировкам. Связано это с тем, что для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). На этом основании с целью исключения возможных претензий со стороны налоговых органов к правомерности учета тех или иных расходов организации при исчислении налога на прибыль лучше всего при оформлении документов использовать непосредственно формулировки, приведенные в федеральном законе. В частности, их следует употреблять при написании приказов о привлечении персонала к сверхурочным работам или работам в выходной день (с целью предотвращения возникновения или ликвидации последствий чрезвычайной ситуации), в актах на списание материалов и т.д.

Итак, к чрезвычайным ситуациям относятся пожары, наводнения, другие стихийные бедствия, аварии и др. Чрезвычайные явления должны быть подтверждены документами соответствующих органов. Факт пожара подтверждает Государственная противопожарная служба, наводнения - МЧС России, прорыв трубы отопления или водоснабжения - ДЭЗ по местонахождению здания, взрыв котла - Гостехнадзор и пр. Должностным лицам предприятия следует приложить все усилия для того, чтобы получить подтверждающий документ от специализированных служб. Если по каким-либо причинам его получить не удалось, то для подтверждения возникшей чрезвычайной ситуации, по мнению автора, могут быть использованы материалы видеосъемки, а также акт, составленный должностными лицами организации и утвержденный ее руководителем.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 <2> последствия чрезвычайных обстоятельств отражаются в учете в составе чрезвычайных расходов. Это могут быть: остаточная стоимость не пригодных для дальнейшей эксплуатации объектов основных средств; фактическая себестоимость сырья, материалов, готовой продукции; затраты незавершенного производства; расходы на незавершенное строительство и т.д. Как следует из п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129), в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательным является проведение инвентаризации. По ее результатам определяется сумма поврежденных или уничтоженных материальных ценностей, а также стоимость чрезвычайных доходов (дрова, лом, утиль и др.). Кроме того, согласно п. 9 ПБУ 9/99 <3> к чрезвычайным доходам относятся суммы страхового возмещения, если страховая компания согласна возместить ущерб (в случае если имущество было застраховано).

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета <4> на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Вместе с тем п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <5> (далее - Методические указания) установлено, что материальные запасы, утраченные (уничтоженные) в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, списываются с кредита счетов учета запасов в дебет счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости этих запасов с последующим отражением на счете учета финансовых результатов как чрезвычайные расходы.

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Таким образом, по нашему мнению, отражение на счетах учета операций по списанию материалов, товаров, готовой продукции можно производить двумя способами: с предварительным использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" либо, минуя его, непосредственно в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерском учете результаты инвентаризации следует отражать в том месяце, в котором в соответствии с приказом руководителя организации фактически проводилась инвентаризация (п. 34 Методических указаний).

Налоговый учет

На основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам.

В целях налогообложения прибыли для признания в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, в которых отражены результаты инвентаризации и размер нанесенного ущерба и др.). Такие рекомендации даны налогоплательщикам в Письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43411.

На необходимость применения организациями унифицированных форм первичных документов для подтверждения сумм чрезвычайных расходов обращает внимание плательщиков Письмо УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 24-11/47441. В нем указано, что результаты инвентаризации следует оформлять документами, составляемыми по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Обратите внимание: полный пакет документов, оформленных надлежащим образом, позволит организации учесть при налогообложении прибыли все осуществленные расходы, какими бы значительными они ни были. Практика показывает, что в целях налогообложения прибыли принимаются все оформленные в определенном законодательством порядке потери, кроме потерь, виновники которых установлены.

Нужно ли восстанавливать НДС? Учитываются ли суммы восстановленного НДС для целей налогообложения прибыли?

Однозначного ответа на вопрос, обязательно ли восстанавливать НДС, нет. Одни специалисты настаивают на том, что налогоплательщики не должны восстанавливать сумму "входного" налога с остаточной стоимости основных средств и со стоимости материально-производственных запасов, списанных в результате чрезвычайных обстоятельств. Эта позиция основана на том, что Налоговый кодекс не содержит положения об обязанности восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету. Ее поддержал и Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03. Арбитражные суды также на стороне налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС СЗО от 26.10.2004 N А05-3110/04-13, ФАС УО от 07.10.2004 N Ф09-4164/04АК, ФАС ДВО от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3665 и др.).

Налоговые органы считают, что по утраченным в результате чрезвычайных ситуаций ценностям налог восстанавливать надо. И здесь возникает еще одна спорная ситуация о возможности учета суммы восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли. По мнению некоторых специалистов, сумма налога не уменьшает полученные организацией доходы. Понятно, что такой подход крайне невыгоден для предприятия. Автор считает, что учесть восстановленный НДС в составе налоговых расходов можно. Не исключено, что при проверке налоговый инспектор не согласится с этим мнением и попытается доначислить организации налог на прибыль, пени и штраф. В этом случае налогоплательщик для подтверждения правомерности своей позиции может привести разъяснения УМНС России по г. Москве. Восстановленный "входной" НДС, уплаченный при приобретении товаров, списанных в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара, может быть учтен в качестве потерь от пожаров в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод сделан в Письме УМНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 24-11/47441.

Обратите внимание: речь идет не о начислении налога, а именно о восстановлении сумм, принятых ранее к зачету. Поэтому если в результате форс-мажорных обстоятельств организация списала ценности, приобретенные до 1 января 2004 г. (то есть в период действия 20%-ной ставки НДС), то и налог нужно восстановить исходя из данной ставки.

Пример 1. В мае 2005 г. в результате пожара на складе ООО "Удача" по результатам инвентаризации было списано сырье, приобретенное в феврале 2005 г., на сумму 200 000 руб. и строительные материалы, поступившие в декабре 2003 г., на сумму 100 000 руб.

Организацией принято решение восстановить суммы "входного" НДС. В мае, руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов, бухгалтер отразил операцию следующими записями:

         Содержание операции        
 Дебет 
 Кредит
Сумма, руб.
Списано сырье по фактической        
себестоимости
  99   
  10-1 
  200 000  
Восстановлена сумма НДС со стоимости
сырья
(200 000 руб. х 18%)
  19   
   68  
   36 000  
Списаны стройматериалы по           
фактической себестоимости
  99   
  10-8 
  100 000  
Восстановлена сумма НДС со стоимости
стройматериалов
(100 000 руб. х 20%)
  19   
   68  
   20 000  
Сумма НДС включена в состав         
чрезвычайных расходов
(36 000 + 20 000) руб.
  99   
   19  
   56 000  

В соответствии с Письмом УМНС России по г. Москве N 24-11/47441 сумма восстановленного НДС была учтена для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов и отражена в Приложении N 7 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2005 г.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Доходы и расходы, возникшие в результате чрезвычайной ситуации, отражаются только в одной форме бухгалтерской отчетности - форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Отметим, что разделы "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайные расходы" в этой форме отсутствуют. Вместе с тем согласно п. п. 22, 23 ПБУ 4/99 доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках организация должна показывать с разделением их на обычные и чрезвычайные. Следовательно, при наличии у предприятия чрезвычайных доходов и чрезвычайных расходов бухгалтеру необходимо отразить их по дополнительно введенным строкам.

Примечание. В отношении показателей о чрезвычайных доходах и расходах, подлежащих отражению в Отчете о прибылях и убытках, организациям при принятии своих форм следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в которых определено, что указанные данные раскрываются в отчете в случае их возникновения. Поэтому организации должны самостоятельно решать вопрос о включении в Отчет о прибылях и убытках этих показателей (Письмо Минфина России от 29.09.2003 N 16-00-17/31 "О порядке представления бухгалтерской отчетности").

При этом, по мнению автора, необходимо исходить из существенности размера чрезвычайных доходов и расходов. Так, в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <6> записано, что при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе утвержденных образцов должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.).

<6> Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Таким образом, на наш взгляд, обязанность по введению дополнительных строк в форму N 2 возникает у организации только в том случае, если суммы чрезвычайных доходов и расходов превышают уровень существенности, установленный в учетной политике предприятия. Кроме того, согласно п. 27 ПБУ 4/99 информацию о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях нужно отразить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Списываем объект основных средств

В Письме УМНС России по г. Москве от 12.07.2002 N 26-12/32362 подчеркнуто, что при ликвидации объектов вследствие аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, вызванных форс-мажорными обстоятельствами, суммы недоначисленной амортизации подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии подтверждающих документов. Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, также причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.

При списании автотранспортных средств, кроме того, указывается пробег автомобиля и техническая характеристика агрегатов и деталей автомобиля и возможности дальнейшего их использования. Если основное средство списывается вследствие аварии, к акту о списании прилагается копия акта об аварии.

Расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы при наличии подтверждающих документов учитываются в составе внереализационных расходов.

При этом п. 13 ст. 250 НК РФ определено, что внереализационными признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <7> в состав ликвидационной комиссии входят главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объекта основных средств, а также представители службы внутреннего аудита организации или независимых аудиторских организаций. Для участия в работе комиссии могут быть привлечены представители инспекций, осуществляющих в соответствии с законодательством функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.

<7> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

К компетенции ликвидационной комиссии относится:

Акт на списание объекта основных средств утверждает руководитель организации (п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Оформленный акт передается в бухгалтерию организации. Бухгалтер делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке по учету основных средств. Соответствующая запись о выбытии объекта основных средств производится также в документе, открытом по месту нахождения этого объекта (инвентарной книге).

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся не менее пяти лет (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Пример 2. В мае 2005 г. в ООО "Вояж" в результате пожара полностью уничтожен электропогрузчик остаточной стоимостью 150 000 руб. По результатам проведенной инвентаризации произведено оприходование металлолома на сумму 1000 руб.

Бухгалтер отразит операцию в учете следующим образом:

         Содержание операции        
 Дебет 
 Кредит
Сумма, руб.
Списана остаточная стоимость        
электропогрузчика
   99  
   01  
  150 000  
Произведено оприходование           
металлолома от ликвидации
электропогрузчика
   10  
   99  
    1 000  

Утрата застрахованного имущества

Сумму страхового возмещения организация должна включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Предприятия, определяющие налогооблагаемую прибыль методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признала факт возникновения чрезвычайной ситуации. Это следует из п. 4 ст. 271 НК РФ. Аналогично признается страховое возмещение и в бухгалтерском учете.

Пример 3. В мае 2005 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе ООО "Надежда". Фактическая себестоимость этой продукции равна 700 000 руб. В апреле общество застраховало свою продукцию на случай стихийных бедствий. На основании документов территориального управления ГО и ЧС, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания согласилась выплатить организации в качестве возмещения ущерба 500 000 руб. Для ликвидации последствий чрезвычайной ситуации были привлечены рабочие организации, которым была начислена зарплата в размере 50 000 руб. Сумма отчислений от заработной платы составила 14 250 руб.

На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так:

         Содержание операции        
 Дебет 
 Кредит
Сумма, руб.
Отражено списание готовой продукции 
   99  
   43  
  700 000  
Начислены заработная плата и        
отчисления
(50 000 + 14 250) руб.
   99  
 70, 69
   64 250  
Отражена сумма страхового возмещения
   76  
   99  
  500 000  
Погашена задолженность страховой    
организацией
   51  
   76  
  500 000  

В декларации по налогу на прибыль бухгалтер покажет:

Порча бухгалтерских документов

Как быть, если в результате чрезвычайной ситуации были утрачены бухгалтерские документы? Этот вопрос особенно актуален, когда налоговая проверка того периода, к которому относятся утраченные документы, еще не проводилась. Задача главного бухгалтера в этом случае заключается не только в том, чтобы обосновать суммы убытков, которые понесла организация в результате чрезвычайной ситуации, но и подтвердить достоверность ранее начисленных налогов в условиях полного или частичного отсутствия бухгалтерских документов.

Напомним, что в соответствии со ст. 23 НК РФ к обязанностям налогоплательщиков относятся:

При этом порядок хранения документов установлен ст. 17 Закона N 129-ФЗ. Пунктом 3 этой статьи ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. В связи с этим в случае пропажи или гибели первичных документов приказом руководителя назначается комиссия по расследованию причин пропажи, гибели, в которую, если это необходимо, приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, нужно провести инвентаризацию. Кроме того, руководитель организации обязан принять меры к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и должны храниться в течение установленного законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно запросить у банков, в которых открыты счета организации, договоры, акты, накладные - у контрагентов и т.д. Такие рекомендации даны в Письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43411.

Иными словами, если в результате чрезвычайной ситуации пострадали бухгалтерские документы, необходимо:

  1. Иметь справку соответствующей организации о форс-мажорных обстоятельствах.
  2. Провести инвентаризацию оставшихся документов, оформить акт на утраченные документы, в котором привести полный перечень отсутствующих документов. При этом нет необходимости перечислять каждый первичный документ (это просто невозможно), достаточно указать название документа и период его составления, например: "Выписки банков с приложениями за апрель 2002 г.", "Отчеты кассира за май 2002 г." и т.п. Проконтролировать, чтобы акты инвентаризации были подписаны всеми членами сформированной согласно приказу руководителя комиссии и утверждены непосредственно директором предприятия.
  3. По возможности, попытаться восстановить первичные бухгалтерские документы. Конечно, это очень трудоемкий процесс, и не все контрагенты смогут и захотят помочь вам. По мнению автора, главному бухгалтеру следует сохранить тексты писем, квитанции Почты России и другие свидетельства, подтверждающие факт направления запросов контрагентам. Таким образом, у вас будут доказательства того, что меры по восстановлению документов действительно были приняты, если ваши запросы в соответствующие организации остались без ответа.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар"