Мудрый Экономист

Особенности налогообложения НИОКР с привлечением иностранных исполнителей

"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

В эпоху глобализации хозяйственных связей привлечение иностранных научных организаций к осуществлению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) в интересах российских заказчиков встречается довольно часто. Следует признать, что, несмотря на всемирно признанный авторитет отечественных научных кадров, два десятилетия перестройки системы организации научной деятельности негативно сказались в первую очередь на материально-технической базе российской науки. В этих условиях было бы неразумным не использовать огромный научно-технический потенциал других стран.

Вместе с тем привлечение российскими научными организациями иностранных партнеров в качестве соисполнителей НИОКР вызывает определенные трудности в организации налогообложения этих работ, поскольку на нуждающуюся в дополнительном регулировании систему налогообложения НИОКР накладываются требования, предъявляемые к налогообложению доходов иностранных юридических лиц, полученных на территории РФ. В настоящей статье анализируются отдельные проблемы налогообложения результатов НИОКР, осуществляемых с привлечением иностранных соисполнителей.

Следует обратить внимание, что НИОКР, выполняемые в интересах российских организаций их зарубежными партнерами, осуществляются вне территории Российской Федерации и по общему правилу не подлежат обложению налогом на прибыль. Однако данный вывод не столь однозначен.

Так, при наличии у иностранной научной организации, осуществляющей НИОКР, представительства в России, данная организация согласно ст. 246 НК РФ является налогоплательщиком, в частности по НДС и налогу на прибыль. Причем представительство иностранной научной организации уплачивает со своей прибыли налоги в бюджет РФ на общих с российскими организациям условиях (по ставке 24%).

При отсутствии у данной организации представительства в РФ ее доход также может при определенных обстоятельствах облагаться налогом на прибыль. Российская сторона анализируемых сделок выступает здесь в качестве налогового агента, а ставка указанного налога определяется в соответствии с п. 2 ст. 284 НК РФ (20%). Перечень видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль через российскую организацию, выступающую в роли налогового агента, и не связанных с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, определен п. 1 ст. 309 НК РФ. Осуществление НИОКР в этом перечне прямо не предусмотрено.

Однако согласно пп. 4 п. 1 названной статьи обложению налогом на прибыль иностранной организации, осуществляющей свою деятельность на территории РФ не через постоянное представительство, подлежат доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

То есть если участие иностранной организации в осуществлении НИОКР в соответствии с условиями договора заключается только в передаче российской стороне прав на использование соответствующей интеллектуальной собственности (разработок, баз данных и т.п.), на российскую сторону такой сделки возлагается обязанность удержания и перечисления в бюджет РФ налога на прибыль с уплаченных иностранному партнеру доходов.

Если иностранная организация выполняет вне территории РФ конкретные научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы (пусть даже с использованием объектов ее интеллектуальной собственности), объект обложения налогом на прибыль не возникает.

В связи с различиями в порядке обложения и размерах ставки налога на прибыль иностранных организаций, имеющих и не имеющих на территории РФ зарегистрированного в налоговых органах представительства, российская сторона обязана при оформлении хозяйственных взаимоотношений с такими организациями уточнить данный вопрос (например, путем запроса как у самой иностранной организации, так и в налоговых органах). Поскольку НИОКР осуществляются, как правило, довольно продолжительное время, в течение которого иностранный партнер может открыть в РФ свое представительство, следует регулярно уточнять информацию.

Кроме того, в целях дальнейшего снижения налоговых рисков в связи с изменением хозяйственного статуса иностранного партнера обязанность последнего своевременно информировать российскую сторону о подобных изменениях целесообразно закрепить в договоре.

Российская сторона в качестве налогового агента может не удерживать налог на прибыль с иностранных партнеров по договорам на выполнение НИОКР, если иностранная организация освобождена от уплаты данного налога на территории РФ в соответствии с межгосударственными соглашениями об устранении двойного налогообложения, которые имеют по отношению к НК РФ большую юридическую силу.

Проблемы налогообложения НИОКР, выполняемых с участием иностранных организаций, возникают при обложении стоимости данных работ НДС.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при осуществлении иностранной организацией НИОКР в интересах российской стороны местом реализации таких работ в целях обложения их стоимости НДС является Российская Федерация как место осуществления деятельности покупателя результатов НИОКР. На российскую сторону договора возлагаются обязанности налогового агента.

Несмотря на кажущуюся ясность закрепленных в НК РФ принципов налогообложения НИОКР, выполняемых для российских партнеров иностранными научными организациями, на практике этот вопрос зачастую вызывает у отечественных бухгалтеров серьезные трудности. В основном - в части применения к указанным работам установленных действующим законодательством налоговых льгот.

Так, в силу пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. Анализируя возможность применения перечисленных налоговых льгот по НИОКР в отношении выполняющей данные работы иностранной организации, отметим два важных обстоятельства.

  1. При выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, а также названных НК РФ целевых внебюджетных фондов основой применения налоговой льготы в отношении как российской организации-исполнителя, так и всех ее соисполнителей (включая иностранных) является источник финансирования работ.

Для применения налоговых льгот согласно п. 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, соответствующий источник финансирования НИОКР должен быть документально подтвержден письменным уведомлением заказчика НИОКР, которому непосредственно выделены бюджетные средства (при бюджетном финансировании), а также указанием на целевое финансирование НИОКР из установленных НК РФ источников (при целевом внебюджетном финансировании).

По моему мнению, при бюджетном финансировании НИОКР с участием иностранной организации оформлять в ее адрес справку о бюджетном финансировании выполняемых работ нецелесообразно, поскольку указанная льгота определена российским налоговым законодательством. Для применения льготы в отношении иностранного участника договора на осуществление НИОКР за счет бюджетных средств достаточно, чтобы об этом шла речь в тексте договора, а сама иностранная организация была отражена в перечне соисполнителей НИОКР, прилагаемом к основному договору между заказчиком НИОКР и генеральным исполнителем (российской организацией).

  1. Что касается налоговой льготы по НИОКР, выполняемым учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров, то в отношении иностранных организаций данная льгота не применяется, поскольку основаниями для ее применения в соответствии с упомянутыми выше Методическими рекомендациями МНС России являются либо лицензия, полученная согласно Закону РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", либо выданное Министерством науки России свидетельство о присвоении российскому юридическому лицу статуса научной организации (при условии, что научная или научно-техническая деятельность составляет в ней не менее 70% всего объема деятельности). В данном случае российская сторона в качестве налогового агента обязана удержать НДС из причитающихся иностранной организации доходов и перечислить его в бюджет.

Немаловажная проблема привлечения иностранных организаций для осуществления совместно с российскими партнерами опытно-конструкторских работ - порядок обложения НДС стоимости созданных в процессе выполнения этих работ опытных образцов.

При изготовлении иностранной стороной договора опытных образцов по договорам на льготируемые для нее НИОКР (например, по причине бюджетного финансирования) вне территории РФ с последующей передачей образцов российской стороне для проведения дальнейших научных исследований возникают определенные риски признания таможенными органами подобных операций обычной импортной поставкой с обложением ее НДС на общих основаниях.

Бремя доказывания хозяйственно-правового статуса перемещения такого имущества через границу РФ лежит на российской стороне договора НИОКР. Основаниями для этого могут послужить договор на выполнение НИОКР, утвержденное заказчиком НИОКР техническое задание и т.п. В целях снижения рисков обложения стоимости опытных образцов НДС при их перемещении через границу РФ можно предложить следующие мероприятия:

Если же в процессе проведенных испытаний опытный образец полностью или частично утратит свои материально-вещественные свойства (т.е. будет потреблен для целей НИОКР) и не сможет по указанной причине быть возвращен иностранной организации, документы о фактическом проведении в отношении данного образца работ в рамках НИОКР станут, по моему мнению, для таможенных органов достаточным доказательством правомерности применения к его стоимости налоговой льготы.

И.Ю.Гарнов

Руководитель отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

г. Москва