Мудрый Экономист

Учет полуфабрикатов собственного производства

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 6

Вся продукция промышленного предприятия делится на готовые изделия и полуфабрикаты. Полуфабрикат - это продукция предприятия, обработка которой закончена одним из его цехов. Потом полуфабрикаты передаются для дальнейшей переработки в другие цеха или же продаются сторонним организациям.

Существуют два способа учета незавершенного производства (НЗП): полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При использовании бесполуфабрикатного способа полуфабрикаты отражаются в составе НЗП и обособленно не учитываются. При полуфабрикатном способе предприятие должно вести количественный и суммовой учет движения полуфабрикатов из одного цеха в другой.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает один из двух способов учета незавершенного производства и закрепляет его как в налоговой, так и в бухгалтерской учетной политике.

Налоговый учет полуфабрикатов

Учет полуфабрикатов собственного производства в налоговом учете предприятий, которые используют метод начисления, ведется согласно ст.319 НК РФ (п.4 ст.254 НК РФ). В ней говорится, что оценивать продукцию предприятия, в том числе и полуфабрикаты, нужно на основании двух показателей: количества полуфабрикатов (К) и суммы прямых расходов (СПР).

В соответствии со ст.318 НК РФ к прямым расходам относятся:

Все прочие расходы, за исключением внереализационных, считаются косвенными и в полном объеме относятся к затратам текущего отчетного периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Как рассчитать стоимость изготовленных полуфабрикатов, мы рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Силуэт" занимается пошивом женских костюмов. В цехе N 1 ткань раскраивают и стачивают. Затем изготовленные полуфабрикаты передаются на склад, а со склада отпускают в цех N 2, в котором пришиваются пуговицы, делаются петли, вшиваются застежки "молнии" и т.д.

По данным налогового учета на начало месяца в цехе N 1 было 100 полуфабрикатов женских костюмов (Кн). Сумма прямых расходов, которая приходилась на остаток полуфабрикатов (СПР-Пон), составляла 12 000 руб. За месяц было изготовлено 1400 полуфабрикатов (Ки).

Для того чтобы рассчитать сумму прямых расходов, которая приходится на изготовленные полуфабрикаты (СПР-П), нужно знать СПР по незавершенному производству на начало и конец месяца (СПР-Нн и СПР-Нк), а также СПР, которые предприятие произвело в текущем месяце. Вот эти данные:

СПР-Нн - 3000 руб.;

СПР - 187 000 руб.;

СПР-Нк - 8000 руб.

Рассчитаем СПР, которая приходится на изготовленные полуфабрикаты, по формуле:

СПР-П = СПР-Нн + СПР - СПР-Нк.

3000 + 187 000 - 8000 руб. = 182 000 руб.

В текущем месяце в цех N 2 было передано 1300 полуфабрикатов (Кп). Остаток полуфабрикатов на конец месяца (Кк) составил 200 штук (100 + 1400 - 1300).

Сумму прямых расходов, которая приходится на остаток полуфабрикатов на конец месяца (СПР-Пк), рассчитаем по формуле:

СПР-Пк = СПР-П х (Кк / Ки).

182 000 руб. х (200 шт. / 1400 шт.) = 26 000 руб.

Сумма прямых расходов, которая приходится на полуфабрикаты, переданные в цех N 2, составляет 168 000 руб. (12 000 + 182 000 - 26 000).

   Остаток  
на начало
месяца
    Приход   
    Расход   
   Остаток  
на конец
месяца
Кол.,
шт.
 СПР, 
руб.
Кол.,
шт.
  СПР, 
руб.
Кол.,
шт.
  СПР, 
руб.
Кол.,
шт.
 СПР, 
руб.
Незавершенное
производство
  -  
 3 000
  -  
187 000
  -  
182 000
  -  
 8 000
Полуфабрикаты
 100 
12 000
1 400
182 000
1 300
168 000
 200 
26 000

Бухгалтерский учет полуфабрикатов

При использовании полуфабрикатного способа предприятие ведет обособленный учет полуфабрикатов на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В этом случае к счету 20 "Основное производство" открываются два субсчета:

20-1 "Производство полуфабрикатов";

20-2 "Производство готовой продукции".

Передача готовых полуфабрикатов на склад отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 21 Кредит 20-1.

Передача полуфабрикатов для производства готовой продукции оформляется записью:

Дебет 20-1 Кредит 21.

Таким образом, по дебету счета 21 отражаются расходы, которые связаны с изготовлением полуфабрикатов, а по кредиту этого счета - стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или реализованных другим предприятиям.

Поступление полуфабрикатов

В бухгалтерском учете отражение себестоимости полуфабрикатов зависит от способа оценки незавершенного производства. Напомним, что оценивать "незавершенку" можно тремя способами (п.64 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н):

Сразу отметим, что сблизить бухгалтерский и налоговый учет в отношении полуфабрикатов невозможно. В бухгалтерском учете в себестоимость полуфабрикатов кроме прямых включаются еще и накладные расходы. В налоговом учете косвенные расходы в себестоимость полуфабрикатов не входят, а сразу включаются в состав текущих расходов отчетного периода.

Рассмотрим на примере, как отразить движение полуфабрикатов в бухгалтерском учете в зависимости от выбранного способа оценки НЗП. Для этого используем условия предыдущего примера (в целях его упрощения мы не учитываем возвратные отходы и потери от брака).

Оценка НЗП по стоимости сырья и материалов

Пример 2. В учетной политике ООО "Силуэт" записано, что остаток НЗП на конец месяца оценивается по стоимости сырья и материалов. Это значит, что все расходы на производство полуфабрикатов включаются в их стоимость, а сырье и материалы, которые еще не превратились в полуфабрикаты, оценивается по себестоимости.

На начало года остаток незавершенного производства в цехе N 1 составлял 2000 руб. Эта сумма складывается только из стоимости исходных материалов, которые уже переданы в производство, но еще не стали полуфабрикатами.

В январе 2005 г. в цех N 1 было отпущено основных и вспомогательных материалов (ткани, ниток) на сумму 122 000 руб. В этом же месяце было изготовлено 1400 полуфабрикатов женских костюмов.

Незавершенное производство, оцененное по себестоимости сырья и материалов, составило 6000 руб. Следовательно, на изготовление полуфабрикатов были использованы исходные материалы на сумму 118 000 руб. (2000 + 122 000 - 6000).

Другие расходы по цеху N 1:

Расчет цеховых затрат цеха N 1 за январь 2005 г.

   Статья  
затрат
 Остаток на
01.01.2005,
руб.
Приход,
руб.
       Расход       
на изготовление
1400 полуфабрикатов,
руб.
 Остаток на
01.02.2005,
руб.
Сырье и    
материалы
   2 000   
122 000
       118 000      
   6 000   
Прочие     
прямые
расходы
     -     
 64 000
        64 000      
     -     
Накладные  
расходы
     -     
  7 000
         7 000      
     -     
Всего:     
   2 000   
193 000
       189 000      
   6 000   

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов составит:

118 000 + 61 200 + 2800 + 5000 + 2000 = 189 000 руб.

Себестоимость одного полуфабриката женского костюма равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

В бухгалтерском учете ООО "Силуэт" были сделаны следующие проводки:

         Содержание операции         
 Дебет
Кредит
 Сумма, руб.
Отражена стоимость сырья и           
материалов, отпущенных со склада в
цех N 1
 20-1 
  10  
   122 000  
Начислена заработная плата рабочих   
цеха N 1 за январь 2005 г. (с учетом
ЕСН и отчислений на страхование от
несчастных случаев на производстве)
 20-1 
70, 69
    61 200  
Начислена амортизация по основным    
средствам
 20-1 
  02  
     2 800  
Отражены расходы на отопление,       
освещение и электроэнергию по
цеху N 1
 20-1 
  60  
     5 000  
Отражены расходы на ремонт и         
обслуживание основных средств
 20-1 
  10, 
69, 70
     2 000  
Отражена себестоимость полуфабрикатов
женских костюмов, переданных на склад
  21  
 20-1 
   189 000  

Оценка НЗП по прямым статьям затрат

В бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость. Стоимость сырья и материалов, потраченных на изготовление единицы изделия, определяется исходя из двух показателей:

Заработная плата, отчисления с нее и амортизация основных средств распределяются на полуфабрикаты и остаток материалов в производстве пропорционально их стоимости. Прочие расходы включаются в себестоимость полуфабрикатов без распределения.

Пример 3. Предположим, что в учетной политике ООО "Силуэт" закреплено, что НЗП оценивается по прямым затратам. Поэтому на начало года незавершенное производство в цехе N 1 составило 3000 руб., в том числе стоимость материалов - 2000 руб., прочие прямые расходы - 1000 руб.

В январе было изготовлено 1400 полуфабрикатов женских костюмов. Материальные расходы на их изготовление составили 118 000 руб. Прочие прямые расходы равны 64 000 руб. (61 200 + 2800).

Расходы на отопление цеха N 1 и электроэнергию в размере 5000 руб., а также на ремонт и обслуживание основных средств в размере 2000 руб. не относятся к прямым статьям затрат.

Определим долю заработной платы, ЕСН и амортизации основных средств, которые необходимо включить в себестоимость изготовленных полуфабрикатов:

118 000 / (2000 + 122 000) х (1000 + 64 000) = 61 855 руб.

На остаток НЗП приходится стоимость материалов в размере 6000 руб. и величина прочих прямых затрат в размере 3145 руб. (1000 + 64 000 - 61 855).

Расчет цеховых затрат цеха N 1 за январь 2005 г.

   Статья  
затрат
 Остаток на
01.01.2005,
руб.
Приход,
руб.
       Расход       
на изготовление
1400 полуфабрикатов,
руб.
 Остаток на
01.02.2005,
руб.
Сырье и    
материалы
   2 000   
122 000
       118 000      
   6 000   
Прочие     
прямые
расходы
   1 000   
 64 000
        61 855      
   3 145   
Итого:     
   3 000   
186 000
       179 855      
   9 145   
Накладные  
расходы
     -     
  7 000
         7 000      
     -     
Всего:     
   3 000   
193 000
       186 855      
   9 145   

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов составила 186 855 руб. (179 855 + 5000 + 2000), а одного полуфабриката женского костюма - 133 руб. 47 коп. (186 855 руб. / 1400 шт.). Операция по передаче готовых полуфабрикатов на склад будет отражена в бухгалтерском учете ООО "Силуэт" следующей проводкой:

Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 855 руб.

Оценка НЗП по фактическим затратам

Если предприятие оценивает незавершенное производство по фактическим затратам, то все расходы на изготовление полуфабрикатов следует распределить между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством.

Пример 4. Предположим, что в учетной политике ООО "Силуэт" записано, что НЗП оценивается по фактическим затратам. На 1 января 2005 г. величина незавершенного производства составила 3100 руб.

Эта сумма состоит как из прямых, так и из косвенных затрат: 3000 руб. + 100 руб. Косвенные расходы в размере 7000 руб. бухгалтер ООО "Силуэт" распределяет пропорционально прямым затратам. Поэтому в себестоимость полуфабрикатов следует включить часть косвенных расходов в размере 6756 руб. (179 855 / (3000 + 186 000) х (100 + 7000)).

Себестоимость изготовленных полуфабрикатов в этом случае составит 186 611 руб. (179 855 + 6756), а одного полуфабриката женского костюма - 133 руб. 29 коп.

Остаток НЗП на 1 февраля 2005 г. составит 9489 руб. В него входит остаток прямых расходов в размере 9145 руб. и остаток косвенных расходов в сумме 344 руб.(100 + 7000 - 6756).

Расчет цеховых расходов по цеху N 1 за январь 2005 г.

   Статья  
затрат
 Остаток на
01.01.2005,
руб.
Приход,
руб.
       Расход       
на изготовление
1400 полуфабрикатов,
руб.
 Остаток на
01.02.2005,
руб.
Сырье и    
материалы
   2 000   
122 000
       118 000      
   6 000   
Прочие     
прямые
расходы
   1 000   
 64 000
        61 855      
   3 145   
Итого:     
   3 000   
186 000
       179 855      
   9 145   
Накладные  
расходы
     100   
  7 000
         6 756      
     344   
Итого:     
   3 100   
193 000
       186 611      
   9 489   

В бухгалтерском учете ООО "Силуэт" необходимо сделать такую проводку:

Дебет 21 Кредит 20-1 - 186 611 - готовые полуфабрикаты переданы на склад.

Списание полуфабрикатов

Как правило, полуфабрикаты передаются для переработки в другие цеха предприятия или же продаются на сторону. При этом они оцениваются одним из четырех способов (п.16 ПБУ 5/01 <*>):

<*> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

При выборе метода оценки полуфабрикатов организация должна исходить из следующего принципа: польза, извлекаемая из применяемого метода, должна быть сопоставима с затратами на подготовку данной информации. Особенно это важно при применении методов ФИФО и ЛИФО, более трудоемких, чем метод средней себестоимости, и требующих средств компьютерной обработки данных.

Обратите внимание: в отношении полуфабрикатов организация не может применять метод оценки по скользящей средней себестоимости. Напомним, что он заключается в определении фактической себестоимости полуфабриката в момент его отпуска. В расчет средневзвешенной оценки принимается количество и себестоимость полуфабрикатов на начало месяца, а также количество и себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в течение месяца, до момента их отпуска в производство.

Себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в течение месяца, может быть определена только после его окончания. На момент отпуска в производство себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в течение месяца, еще не известна. Поэтому оценить полуфабрикаты, переданные в производство, по методу скользящей средней себестоимости невозможно.

Организация в течение отчетного года может применять как элемент учетной политики только один метод оценки списания полуфабрикатов. Рассмотрим порядок применения указанных методов.

Оценка МПЗ по средней себестоимости

Оценка по средней себестоимости является универсальной, поэтому и применяется она наиболее часто. Она определяется как частное, полученное от деления общей себестоимости полуфабрикатов, числящихся в остатке на начало отчетного месяца, с учетом полуфабрикатов, поступивших за месяц, на их количество:

                      --------------------¬   ------------------¬
¦ Стоимость остатка ¦ ¦ Стоимость ¦
¦ полуфабрикатов ¦ + ¦ полуфабрикатов, ¦
¦ на начало месяца ¦ ¦ оприходованных ¦
¦ ¦ ¦ за месяц ¦
--------------¬ L-------------------- L------------------
¦ Средняя ¦ = -------------------------------------------
¦себестоимость¦ --------------------¬ ------------------¬
L-------------- ¦ Количество ¦ ¦ Количество ¦
¦ полуфабрикатов, ¦ + ¦ полуфабрикатов, ¦
¦ оставшихся ¦ ¦ оприходованных ¦
¦ на начало месяца ¦ ¦ за месяц ¦
L-------------------- L------------------

Этот метод требует периодического выявления себестоимости одного полуфабриката за отчетный период - за один месяц.

Пример 5. Используем условия предыдущих примеров. Предположим, что на 1 января 2005 г. на складе ООО "Силуэт" находилось 100 полуфабрикатов женских костюмов стоимостью 12 750 руб. В январе было изготовлено 1400 полуфабрикатов стоимостью 189 000 руб., а в цех N 2 передано 1300 полуфабрикатов.

Рассчитаем среднюю себестоимость полуфабрикатов за январь:

(12 750 руб. + 189 000 руб.) / (100 шт. + 1400 шт.) = 134,5 руб.

Следовательно, стоимость полуфабрикатов, переданных в январе в производство, составляет 174 850 руб. (1300 шт. х 134,5 руб.).

На конец месяца на складе осталось 200 полуфабрикатов (100 + 1400 - 1300) стоимостью 26 900 руб. (200 шт. х 134,5 руб.).

Оценка полуфабрикатов методом ФИФО

Оценка методом ФИФО основана на допущении, что полуфабрикаты используются в течение месяца в той последовательности, в которой они были изготовлены. Это значит, что полуфабрикаты, которые первыми поступают в дальнейшую переработку, должны быть оценены по себестоимости первых по времени изготовления с учетом себестоимости полуфабрикатов, которые числятся на начало месяца.

При использовании этого метода оценка полуфабрикатов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени изготовления. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость более ранних по времени изготовления.

Метод ФИФО основан на принципе "первая партия в приход - первая в расход".

Себестоимость полуфабрикатов, рассчитанная этим методом, наиболее приближена к реальной себестоимости, так как логичнее всего предположить, что полуфабрикаты используются по мере их изготовления на предприятии.

Пример 6. Предположим, что ООО "Силуэт" оценивает полуфабрикаты по методу ФИФО при отпуске их в производство.

Себестоимость полуфабрикатов, которые находились на складе на начало января, составляет 127,5 руб. (12 750 руб. / 100 шт.). Себестоимость полуфабрикатов, которые были изготовлены в течение января, равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

На конец месяца на складе остаются полуфабрикаты, которые оцениваются по себестоимости последних по времени своего изготовления. Следовательно, на конец января на складе осталось 200 полуфабрикатов стоимостью 27 000 руб. (135 руб. х 200 шт.). В январе было отпущено в производство 1300 полуфабрикатов стоимостью 174 750 руб. (12 750 + 189 000 - 27 000).

Оценка полуфабрикатов методом ЛИФО

Оценка методом ЛИФО основана на допущении, что полуфабрикаты, поступающие в производство (продажу) первыми, должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретений.

Метод ЛИФО основан на принципе "последняя партия в приход - первая в расход".

При применении этого метода оценка полуфабрикатов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений. В себестоимости продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени изготовления полуфабрикатов.

Пример 7. Предположим, что ООО "Силуэт" оценивает полуфабрикаты по методу ЛИФО при отпуске их в производство.



Себестоимость полуфабрикатов, которые находились на складе на начало января, составляет 127,5 руб. (12 750 руб. / 100 шт.). Себестоимость полуфабрикатов, которые были изготовлены в январе, равна 135 руб. (189 000 руб. / 1400 шт.).

В течение января было отпущено в производство 1300 полуфабрикатов, которые оцениваются по себестоимости последних по времени изготовления:

135 руб. х 1300 = 175 500 руб.

На конец января на складе осталось 200 полуфабрикатов стоимостью 26 250 руб. (12 750 + 189 000 - 175 500).

Сравним результаты, которые были получены в ходе применения различных методов оценки полуфабрикатов, отпускаемых в производство.

(в руб.)

  Отражение в бухгалтерском учете 
  Используемый метод оценки  
  По средней 
себестоимости
 Метод 
ФИФО
 Метод 
ЛИФО
Дебет 20-2
Кредит 21
Стоимость              
полуфабрикатов,
переданных в
производство в январе
   174 850   
174 750
175 500
Дебетовое 
сальдо по
счету 21
Стоимость              
полуфабрикатов,
оставшихся на складе на
конец января
    26 900   
 27 000
 26 250
Итого:                            
   201 750   
201 750
201 750

Списание полуфабрикатов по себестоимости каждой единицы

Оценка полуфабрикатов по себестоимости каждой единицы применяется по тем их видам, которые используются организацией для особых целей, или для полуфабрикатов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.



Пример 8. ЗАО "Авиалайнер" занимается производством самолетов для гражданской авиации. Учет НЗП общество ведет с применением полуфабрикатного способа. Каждый полуфабрикат, который отпускается в производство, оценивается по своей себестоимости.

По данным бухгалтерского учета стоимость полуфабрикатов собственного производства (дебетовое сальдо по счету 21) на 1 января 2005 г. составляет 6 000 000 руб., в том числе стоимость первого полуфабриката - 1 500 000 руб., второго - 2 000 000 руб., а третьего - 2 500 000 руб.

В январе в производство был передан второй полуфабрикат. В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Дебет 20-2 Кредит 21 - 2 000 000 руб. - отражена себестоимость полуфабриката, переданного в производство.

Стоимость полуфабрикатов собственного производства на 1 февраля составит 4 000 000 руб.

О.А.Курбангалеева

Эксперт журнала



"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"