Мудрый Экономист

Учет расходов на охрану труда

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

В соответствии со ст. 209 ТК РФ под охраной труда понимается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия, проведение которых требует от организаций определенных затрат. Об отражении данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, а также источниках их финансирования пойдет речь в статье.

Охрана труда регулируется положениями Трудового кодекса, а также локальными нормативными актами, например:

Статьей 212 ТК РФ определен круг обязанностей организации по обеспечению безопасных условий труда работников. Их выполнение требует определенных затрат. В частности, к основным из них можно отнести расходы на осуществление мероприятий по охране труда и расходы компенсационного характера. Особое место в расходах по охране труда занимают затраты по обеспечению нормальных условий труда работникам, занятым на вредных и опасных участках работ. Чаще всего это затраты на:

К расходам компенсационного характера относятся затраты, обусловленные работой в неблагоприятных условиях труда, связанные с возмещением вреда пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями.

Расходы по охране труда Периодические медицинские осмотры

Трудовым кодексом предусмотрено проведение периодических медицинских осмотров работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, связанных с движением транспорта, медицинских осмотров (обследований) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний (ст. 213 ТК РФ).

Можно сказать, что проведение периодических медицинских осмотров направлено на:

Если названные работники проходят периодические медосмотры в целях предупреждения профессиональных заболеваний, то работники организаций общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторые другие проходят указанные медицинские осмотры (обследования) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Работники, осуществляющие отдельные виды деятельности, в том числе связанные с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности, должны проходить обязательное психиатрическое освидетельствование не реже одного раза в пять лет.

Соответствующими нормативными правовыми актами определяются вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых необходимо проведение обязательных периодических медицинских осмотров (обследований), а также порядок их проведения. Так, в Постановлении Правительства РФ N 646 <1> указано, что вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (ПМО), а также порядок их проведения утверждаются Министерством здравоохранения и социального развития.

<1> Постановление Правительства РФ от 27.10.2003 N 646 "О вредных и (или) опасных производственных факторах и работах, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядке проведения этих осмотров (обследований)".

Во исполнение этого Постановления приняты Порядок проведения ПМО, Перечень вредных факторов производственной среды и Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России N 83 <2>. Ими следует руководствоваться при планировании ПМО. Данным Приказом определена также кратность проведения осмотров. А Приказ Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров и медицинских регламентах допуска к профессии" содержит Перечень медицинских противопоказаний при допуске к работе с вредными факторами, состав специалистов и объем лабораторных исследований, необходимых при проведении осмотров, а также утвержденный им Список профессиональных заболеваний.

<2> Приказ Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении Перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)".

В случае необходимости по решению органов местного самоуправления у отдельных работодателей могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению обязательных медицинских осмотров (обследований) (ст. 213 ТК РФ).

Средства индивидуальной защиты

Согласно ст. 221 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Постановлениями Минтруда утверждены Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - Типовые отраслевые нормы). Согласно п. 2 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты <3> предусматривается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также независимо от форм собственности организаций и их организационно-правовых форм.

<3> Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

Например, для работников МЧС России предусмотрены Типовые отраслевые нормы, утвержденные Постановлением Минтруда России N 12 <4>, для работников здравоохранения они утверждены Постановлением Минтруда России от 29.12.1997 N 68 <5>, работников сквозных профессий - Постановлением Минтруда России N 69 <6> и т.д.

<4> Постановление Минтруда России от 12.02.2004 N 12 "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты гражданскому персоналу организаций Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий (МЧС России)".
<5> Постановление Минтруда России от 29.12.1997 N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".
<6> Постановление Минтруда России от 30.12.1997 N 69 "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики".

Кроме того, организация имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения (ст. 221 ТК РФ).

Выдача молока и предоставление лечебно-профилактического питания

Согласно ст. 222 ТК РФ работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Так, Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационы лечебно-профилактического питания, Нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 14. Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержден Приказом Минздрава России от 28.03.2003 N 126. В свою очередь, Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, утверждены Постановлением Минтруда России от 31.03.2003 N 13.

Обратите внимание: в настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 01.10.2007 N 224-ФЗ "О внесении изменений в статью 222 Трудового кодекса Российской Федерации" выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным их заявлениям может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном их стоимости, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание

Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя (ст. 223 ТК РФ). В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Перевозка в медицинские организации или к месту жительства работников, пострадавших от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по иным медицинским показаниям производится транспортными средствами работодателя либо за его счет.

Постановлением Минтруда России N 45 <7> утверждены Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств.

<7> Постановление Минтруда России от 04.07.2003 N 45 "Об утверждении Норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядка и условий их выдачи".

Расходы компенсационного характера

Согласно ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" проводятся следующие мероприятия по возмещению вреда работникам, пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями:

а) выплата пособия по временной нетрудоспособности;

б) единовременная страховая выплата застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти;

в) ежемесячные страховые выплаты застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти;

г) оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая, на:

Источники покрытия затрат по охране труда

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.03.2007 N 187 "О финансировании в 2007 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами" разработаны Правила, определяющие порядок и условия финансирования в 2007 г. предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (далее - предупредительные меры), утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России N 216 <8> (далее - Правила).

<8> Приказ Минздравсоцразвития России от 30.03.2007 N 216 "Об утверждении Правил финансирования в 2007 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами".

Правилами определено, что в 2007 г. финансированию за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы) подлежат расходы на:

а) санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами;

б) приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами;

в) проведение аккредитованной организацией аттестации рабочих мест по условиям труда;

г) проведение запланированных по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда работ по приведению уровней запыленности и загазованности воздуха на рабочих местах в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда.

Организация может произвести расходы за счет сумм страховых взносов, подлежащих перечислению в установленном порядке в ФСС РФ (далее - Фонд) в 2007 г. на вышеуказанные цели. Финансирование предупредительных мер осуществляется в пределах ассигнований, доведенных на эти цели до своих региональных отделений. Причем эти средства не могут превышать 20% сумм страховых взносов, начисленных за 2006 г., за вычетом расходов на выплату обеспечения по указанному виду страхования, произведенных страхователем в 2006 г.

За разрешением об использовании этих средств организация обращается с заявлением о финансировании предупредительных мер в исполнительный орган Фонда по месту своей регистрации до 1 августа 2007 г. В случае положительного решения организация обязана вести в установленном порядке учет средств, направленных на финансирование предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представлять в исполнительный орган Фонда отчет об их использовании по утвержденной им форме. После завершения запланированных мероприятий страхователь представляет соответствующие документы, подтверждающие произведенные расходы.

Расходы, произведенные организацией с нарушением требований Правил, а также не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не засчитываются в счет уплаты страховых взносов.

Затраты на мероприятия, по которым производить расходы в счет уплаты страховых взносов на травматизм нельзя, осуществляются за счет средств организации.

Бухгалтерский учет затрат по охране труда

Согласно Приказу N 168н <9> расходы по охране труда в организации можно отнести на следующие статьи расходов ЭКР:

<9> Приказ Минфина России от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Другие, не перечисленные выше, затраты будут отражаться по соответствующим подстатьям и статьям расходов ЭКР в зависимости от их вида.

В соответствии с Инструкцией N 25н <10> поступившие в организацию средства индивидуальной защиты, молоко, продукты для приготовления лечебно-профилактического питания, средства санитарно-бытового обеспечения подлежат учету на счете 105 00 000 "Материальные запасы". По дебету данного счета указываются суммы поступивших материальных ценностей, а по кредиту - суммы их выбытия.

<10> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Отражение в бухгалтерском учете произведенных расходов на охрану труда за счет средств организаций трудностей не вызывает.

Пример 1. Сумма начисленных за месяц страховых взносов на травматизм у организации составила 2500 руб. Ею были произведены следующие расходы по обеспечению охраны труда работников:

Оплата произведена за счет средств от приносящей доход деятельности, по которой организация является плательщиком НДС.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Начислены страховые взносы

по травматизму

2 106 04 340

2 303 06 730

2 500

Отражены затраты по

оказанным услугам медосмотра

2 106 04 340

2 302 09 730

8 000

Отражена сумма НДС по

услугам медосмотра

2 210 01 560

2 302 09 730

1 440

Оприходовано молоко

2 105 02 340

2 302 22 730

2 000

Отражена сумма НДС по

приобретенному молоку

2 210 01 560

2 302 22 730

200

Оприходованы средства

индивидуальной защиты,

приобретенные за счет

средств организации

2 105 05 340

2 302 22 730

21 240

Произведена оплата



медосмотра

2 302 09 830

2 201 01 610

9 440

Произведена оплата молока и

средств индивидуальной

защиты



2 302 22 830

2 201 01 610

23 440

Однако порядок отражения затрат по охране труда, произведенных за счет страховых взносов на травматизм, нормативными документами не урегулирован, поэтому автор предлагает свой вариант решения данной проблемы. Организация осуществляет расходы по охране труда за счет страховых взносов по травматизму при условии получения разрешения от ФСС РФ и утверждения им норматива их расходования.

Пример 2. Организацией произведены расходы по приобретению спецодежды в пределах утвержденных территориальным ФСС РФ нормативов на сумму 4720 руб. в счет уменьшения в течение года перечисления страховых взносов по травматизму. Сумма начисленных за месяц данных взносов у организации составила 2500 руб.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции



Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Поставлена на учет

спецодежда, приобретенная за



счет страховых взносов

2 105 05 340

2 302 22 730

4720

Произведена оплата

спецодежды

2 302 22 830



2 201 01 610

4720

Отражена передача спецодежды

в эксплуатацию

2 303 06 830

2 105 05 440

4720

В примере суммы начисленных страховых взносов на травматизм не покрывают расходов, произведенных в рамках установленных нормативов. В следующем месяце перерасход в сумме 2220 руб. (2500 - 4720) будет полностью или частично уменьшен за счет начислений на травматизм.

Налоговый учет расходов на охрану труда Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль следует учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568. Из него следует, что при финансировании предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, осуществляемом за счет взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, проводимых в соответствии с законодательством РФ, дохода для целей обложения налогом на прибыль не возникает. Соответственно, расходы, произведенные за счет этих средств, также не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Расходы, произведенные за счет средств организации в пределах норм, установленных нормативными правовыми актами, учитываются при исчислении налога на прибыль. В зависимости от вида произведенных затрат они могут быть отнесены к материальным, прочим и расходам на оплату труда.

Согласно ст. 254 НК РФ к материальным следует отнести затраты на:

Из рассмотренных затрат по охране труда в состав прочих расходов следует отнести затраты на проведение обязательных периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников.

Обращаем ваше внимание на то, что в расходы при исчислении налога на прибыль включаются затраты по охране труда в пределах установленных законодательством норм.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следовательно, начисления компенсационного характера к тарифным ставкам и окладам, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе работой в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, расходы на оплату дополнительного отпуска и сокращенного рабочего дня учитываются в целях налогообложения согласно п. 3 ст. 255 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению данным налогом все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Следовательно, расходы, произведенные в целях охраны труда работников при исполнении ими трудовых обязанностей в пределах норм, не являются объектом обложения НДФЛ.

И.Зернова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"