Проблемы налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования
Правовое регулирование налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования, в настоящее время осуществляется в соответствии с Федеральным законом N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12.12.1991.
Объектами налогообложения в соответствии со ст.2 Закона являются жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики в садоводческих товариществах, автомобили, мотоциклы, моторные лодки, катера, яхты, другие транспортные средства, предметы антиквариата и искусства, ювелирные изделия, бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий, паенакопления в жилищно-строительных, гаражно-строительных и дачно-строительных кооперативах, суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях, средства на именных приватизационных счетах физических лиц, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении.
Поскольку Закон принят до вступления в силу Налогового кодекса РФ, при его применении возникает немало вопросов практического характера, одним из которых является порядок наследования доли в уставном капитале одной из самых распространенных организационно-правовых форм юридического лица - общества с ограниченной ответственностью.
В данном случае в качестве объекта налогообложения рассматривается "стоимость имущественных долей (паев)" в стоимостном выражении.
Гражданским законодательством имущественные права включаются в состав понятия "имущество". Однако налоговое законодательство дает этому понятию иную трактовку.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью как объект гражданских прав относится к разновидности имущественных прав. Само наличие у участника ООО доли означает, что он имеет по отношению к обществу некоторую совокупность прав требования:
- право на получение части чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале;
- право на получение в случае выхода участника из общества либо исключения действительной стоимости доли;
- право на часть имущества общества в случае его ликвидации, оставшуюся после расчета со всеми кредиторами общества.
Все эти права носят имущественный характер. Поэтому долю в уставном капитале как объект гражданских прав следует рассматривать как имущественное право.
В соответствии со ст.11 части первой НК РФ термины и понятия других отраслей законодательства РФ, используемые для целей налогообложения, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
В соответствии с ч.2 ст.38 части первой НК РФ для применения налогового законодательства под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав, предусмотренных ГК РФ, за исключением имущественных прав.
Следовательно рассмотрение имущественных прав, в том числе прав на долю в уставном капитале ООО, в качестве имущества для налогообложения необоснованно.
Таким образом, применение к правоотношениям, возникающим в связи с переходом имущественных прав на долю в уставном капитале ООО в порядке наследования, положений Закона "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" является неправомерным. Однако правоприменительная практика идет по пути распространения действия Закона на данные правоотношения.
Помимо этого, при применении Закона к правоотношениям по наследованию доли в ООО возникает двоякое толкование порядка исчисления и уплаты налога.
В соответствии со ст.5 Закона исчисление налога производится налоговыми органами на основании справки о стоимости имущества, переходящего в собственность граждан в порядке наследования или дарения. Имущественное право на долю в уставном капитале ООО расценивается Законом как "другое имущество" и оценивается экспертом.
Поскольку порядок оценки не нашел надлежащего законодательного регулирования, возникают существенные затруднения при оценке стоимости такого сложного объекта, как имущественное право.
Обязательственные права участников общества с ограниченной ответственностью регулируются Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью", в соответствии с которым доля в уставном капитале, как имущественное право, переходит по наследству независимо от согласия других участников, но возникновение статуса участия, т.е. прием наследника в участники общества зависит от согласия всех остальных участников.
Если уставом общества предусмотрено, что прием наследника в общество допускается только с согласия остальных участников общества, а решением общего собрания наследнику в приеме в общество отказано, то он не приобретает права участия, а имеет лишь право на получение действительной стоимости доли или получение в натуре имущества на соответствующую стоимость.
В случае отказа общества от приема наследников в состав членов общества и выплаты действительной стоимости доли, которая определяется как стоимость чистых активов общества, пропорциональная размеру доли, проблем в оценке стоимости имущественного права, как правило, не возникает.
При возникновении у наследника статуса участника общества в качестве объекта налогообложения нередко рассматривается стоимость имущественной доли исходя из размера уставного капитала общества.
Такой подход к определению стоимости доли, применяемый для целей налогообложения, представляется неправомерным, поскольку устанавливает зависимость между волеизъявлением участников общества и ставкой налога, что противоречит принципу равенства налогообложения.
Поскольку проблема соотношения понятий "имущество" и "имущественное право" в гражданском и налоговом праве вызывает существенные затруднения практического характера, данный вопрос требует дополнительной тщательной проработки на законодательном уровне. Одним из способов устранения коллизии является унификация понятия "имущество", используемого налоговым правом к определению гражданского права.
Государственной Думой РФ в первом чтении рассмотрен законопроект "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ, в ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также о признании утратившими силу законодательных актов Российской Федерации в части налогов и сборов", предполагающий включение в часть вторую Налогового кодекса дополнительной главы "Налог на наследование или дарение".
В соответствии с положениями законопроекта объектом налогообложения признается "получение физическим лицом в собственность от другого физического лица в порядке наследования (по завещанию или по закону) либо по договору дарения" недвижимого имущества и транспортных средств.
Согласно законопроекту при получении в порядке дарения долей (паев) в складочном (уставном) капитале коммерческой организации они включаются в налоговую базу налога на доходы физических лиц, причем при определении объекта налогообложения данного налога законодатель повторяет противоречивое содержание понятия "имущество" в налоговом праве и применяет данный термин к имущественным правам.
При приобретении долей в уставном капитале коммерческой организации в порядке наследования в соответствии с проектом закона налог на наследование не уплачивается, в налоговую базу налога на доходы физических лиц имущество не включается.
Полагаю, что неотнесение долей (паев) в складочном (уставном) капитале коммерческой организации к объектам обложения налога на наследование противоречит принципам равенства и справедливости налогообложения.
С широким развитием предпринимательской деятельности, наблюдающимся в период экономических реформ, происходит концентрация материальных ресурсов в коммерческих организациях. В частности, в собственности данных организаций находятся недвижимое имущество и транспортные средства, приобретение которых без опосредующей связи в порядке наследования является объектом обложения налога на наследование.
Таким образом, при принятии закона в предлагаемом варианте лица, приобретающие в порядке наследования недвижимое имущество и транспортные средства и обязанные в связи с этим оплатить налог, будут поставлены в заведомо более неблагоприятное положение по сравнению с лицами, наследующими доли в уставном капитале коммерческой организации и в связи с этим не уплачивающими налог на наследство независимо от состава имущества, принадлежащего обществу.
С.А.Нестеренко
Адвокат
Саратовской специализированной
коллегии адвокатов