Мудрый Экономист

Особенности налогообложения НДС стоимости оказываемых сервисными центрами услуг по ремонту товаров в период гарантийного срока обслуживания

"Налоги и налогообложение", N 12, 2004

Гарантийный ремонт сервисный центр обычно производит бесплатно. При этом стоимость ремонта, произведенного сервисным центром, оплачивается организацией-производителем, которая является заказчиком услуг по проведению гарантийного ремонта.

В связи с этим на практике зачастую возникает вопрос, вправе ли организация - сервисный центр не облагать НДС стоимость оказываемых услуг по ремонту и обслуживанию товаров в течение гарантийного срока эксплуатации?

Следует обратить внимание, что согласно НК РФ не подлежат налогообложению услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации. При этом НК РФ не содержит обязательного требования, что данные услуги должны быть оказаны именно организацией-изготовителем, и это позволяет рассматривать возможность применения этой нормы и в случае оказания услуг по обслуживанию и ремонту товаров в течение гарантийного срока сервисным центром.

Как известно, организация-изготовитель не может передать свои обязательства по осуществлению гарантийного обслуживания реализованных покупателям товаров другим организациям по какому-либо договору, поскольку они основаны на условиях заключенного с покупателями договора купли-продажи и являются обеспечивающими качество поставляемого товара. Вместе с тем изготовитель может определить организации, уполномоченные на основании договора на принятие претензий от покупателей, а также на выполнение работ по ремонту и техническому обслуживанию реализуемых изготовителем товаров. При этом гарантийное обслуживание осуществляется организацией-изготовителем в соответствии с принятыми по договору с покупателями обязательствами обеспечения качества товаров, но с привлечением услуг сторонних организаций (сервисных центров). Стоимость ремонта, производимого сервисным центром, оплачивает не покупатель товара, а организация-изготовитель на основании заключенного с сервисным центром договора.

В этом случае сервисные центры производят работы, являющиеся частью производственной деятельности организации-изготовителя в силу принятых изготовителем на себя обязательств по обеспечению качества реализуемого покупателям товара. Услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров сервисный центр оказывает изготовителю данного товара на основании договора подряда, в соответствии с которым сервисный центр получает от изготовителя плату за выполненные работы в размере, обусловленном договором между ними. Указанный договор является договором в пользу третьего лица: организация-изготовитель платит сервисному центру за услуги, которые оказываются покупателю.

Сервисный центр оказывает услуги по ремонту не покупателям товаров, а непосредственно организации-изготовителю по договору подряда, за что и получает соответствующую плату. Следовательно, хотя сервисный центр и производит ремонт и техническое обслуживание товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, он все же это делает не безвозмездно, а получает плату за оказанные услуги от предприятия-изготовителя данных товаров на основе заключенного с ним договора подряда.

Однако НК РФ не конкретизирует, с кого именно не должна взиматься дополнительная плата за оказанные услуги. Нечеткость формулировки, содержащейся в пп.13 п.2 ст.149 НК РФ, на практике вызывает многочисленные споры с налоговыми органами. В частности, по мнению многих налоговых инспекций, фраза "без взимания дополнительной платы" указывает на то, что сервисная организация не должна получать какую-либо плату за гарантийный ремонт ни от покупателя, ни от какого-либо другого лица. Только в таком случае услуги по гарантийному ремонту не будут облагаться НДС.

Однако, как мы отмечали ранее, договор между организацией-изготовителем и сервисным центром на выполнение работ по гарантийному ремонту является договором в пользу третьего лица: организация-изготовитель платит сервисному центру за услуги, которые оказываются покупателю. Для покупателя данные услуги оказываются без взимания платы.

Поэтому в ст.149 НК РФ под дополнительной платой, на наш взгляд, понимается именно дополнительная плата потребителя, то есть дополнительная сумма к той цене, которую он заплатил за приобретенный товар. В эту цену организация-изготовитель уже заложила свои расходы на возможный ремонт. Именно поэтому при наступлении гарантийного случая покупатель не будет дополнительно оплачивать эти услуги, а для того чтобы услуги по гарантийному ремонту не облагались НДС, именно покупатель не должен вносить дополнительной платы.

Пунктом 39 Инструкции "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" от 11 октября 1995 г. N 39, утратившей силу с 2001 г. в связи со вступлением Налогового кодекса, было указано, что дополнительная плата не должна взиматься именно с потребителей, такой подход на практике сохранился и в настоящее время, что подтверждается многочисленными разъяснениями представителей налоговых органов.

Таким образом, у организаций, осуществляющих гарантийный ремонт, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, полученные от изготовителей, в размере стоимости работ по гарантийному ремонту, включая вознаграждение за их оказание, если работы производятся без взимания дополнительной платы с покупателей товара.

Необходимым условием для применения указанной льготы является документальное подтверждение фактического выполнения данных услуг в период гарантийного срока эксплуатации этого оборудования <1>. Именно от того, может ли организация подтвердить, что производимый ремонт является гарантийным и что он выполнен в течение гарантийного срока, зависит получение права на применение льготы.

<1> Письмо Минфина России от 27.02.2003 N 04-03-11/20.

Примечание: текст Письма официально опубликован не был.

Для целей обоснования освобождения от налогообложения НДС стоимости выполненных работ необходимо документально доказать факт того, что работы являются в действительности гарантийным ремонтом. В ходе налоговых проверок применения льготы по НДС налоговые органы тщательно анализируют документы, подтверждающие отнесение выполненных работ к гарантийным.

При обращении покупателя в сервисный центр для безвозмездного устранения недостатков товара в ходе гарантийного ремонта покупатель должен предъявить гарантийный талон. Гарантийный талон выступает в роли заявки потребителя на услугу по гарантийному ремонту: оригинал талона передается организации-изготовителю, которая оплачивает работы по ремонту, а копия остается у сервисной организации.

После выполнения работ по гарантийному ремонту должен быть составлен акт сдачи-приемки работ, содержащий подпись покупателя, который обратился за устранением неисправности. Акт приемки-передачи работ подтверждает факт осуществления гарантийного ремонта.

Данные документы являются достаточными для доказательства осуществления гарантийного ремонта. Документы, которые сервисная организация должна иметь в целях обоснования правильности применения льготы по НДС, рекомендуется указать в учетной политике по НДС.

При отсутствии документальных доказательств отнесения ремонта к гарантийному данные работы могут квалифицироваться как безвозмездно выполненные. В этом случае НДС уплачивается полностью с рыночной стоимости работ по ремонту, а расходы на ремонт для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"