Мудрый Экономист

Вычет сумм НДС при реализации ценных бумаг

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, 2004

В финансово-хозяйственной деятельности большинства организаций часто используются схемы расчетов с контрагентами с использованием ценных бумаг, в частности векселей. Данная схема легко реализуется, и поэтому она находит достаточно широкое применение. Передача векселей в счет расчетов с контрагентом за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляется путем совершения передаточной надписи - индоссамента (п.3 ст.146 ГК РФ). Передача векселя при наличии соответствующего договора и указанной записи согласно ст.29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" свидетельствует о переходе прав на него к приобретателю.

В соответствии со ст.38 НК РФ векселя относятся к имуществу, реализацией которого признается передача права собственности на возмездной основе (п.1 ст.39 НК РФ).

Таким образом, передача векселя контрагенту является ничем иным как его реализацией.

На основании пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС. Таким образом, при расчетах с использованием векселей у организации возникают операции, облагаемые НДС - по основной деятельности, облагаемой НДС (при реализации товаров, работ, услуг), и не облагаемые НДС - при реализации векселей.

Данное обстоятельство обязывает организацию ввести особый порядок учета НДС со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг ("входной" НДС), а именно: согласно п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Следовательно, НДС с суммы всех расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией векселей (информационные, консультационные, посреднические услуги и пр.), облагаемых НДС, не принимается к вычету из бюджета, а учитывается либо в стоимости векселей (расходы по приобретению), либо в расходах на их реализацию. НДС, отнесенный к расходам на реализацию векселей, учитывается при исчислении налога на прибыль организаций. НДС с суммы косвенных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и реализацией векселей (по общехозяйственным расходам), подлежит распределению в установленной пропорции. Данная пропорция согласно п.4 ст.170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В общую выручку включается реализация по обычным видам деятельности и реализация векселей. При этом организация имеет право не распределять "входной" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на реализацию векселей, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В данной ситуации весь "входной" НДС с суммы общехозяйственных расходов подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета сумма "входного" НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Пример. Организация в мае 2004 г. приобрела вексель Сбербанка России номиналом 90 000 руб. Расходы по консультационным услугам при приобретении векселя составили 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. В июне вексель был передан ЗАО "Поставщик" в счет расчетов за выполненные работы по текущему ремонту производственных помещений стоимостью 90 000 руб. (расходы - 76 271 руб., НДС - 13 729 руб.). Расходы по оплате услуг посреднической фирме, организовавшей сделку по продаже векселя, составили 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

Выручка организации за июнь без учета НДС составила 500 000 руб., общехозяйственные расходы в виде потребленных коммунальных услуг (электроэнергия, вода, канализация) и услуг связи - 153 400 руб. (расходы - 130 000 руб., НДС - 23 400 руб.).

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. НДС уплачивается помесячно.

Так как в июне произошла реализация ценной бумаги, налогоплательщик в этом месяце должен обеспечить ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций и "входного" НДС. Поэтому общую сумму общехозяйственных расходов необходимо разделить на относящуюся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Рассчитаем долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на реализацию векселей (т.е. не облагаемый НДС оборот):

(90 000 / (90 000 + 500 000) х 130 000) = 19 831 руб., что составляет 15,25% общей суммы общехозяйственных расходов.

Доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию (т.е. облагаемый НДС оборот), составляет 110 169 руб. (500 000 / (90 000 + 500 000) х 130 000).

Это 84,754% общей суммы общехозяйственных расходов.

НДС с суммы общехозяйственных расходов распределяется следующим образом:

в расходы на реализацию векселей включается 3568,5 руб. (23 400 х 15,25%);

к вычету из бюджета принимается 19 831,5 руб. (23 400 х 84,754%).

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 58, Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с поставщиком векселя" - 90 000 руб. - отражено приобретение векселя;

Дебет 58, Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по услугам купли-продажи векселя" - 2360 руб. - отражены расходы по приобретению векселя, включая НДС;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с поставщиком векселя", Кредит 51 - 90 000 руб. - произведена оплата векселя;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по услугам купли-продажи векселя", Кредит 51 - 2360 руб. - произведена оплата расходов по приобретению векселя;

Дебет 26, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи" - 130 000 руб. - отражена сумма общехозяйственных расходов;

Дебет 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению", Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи" - 23 400 руб. - отражен НДС с суммы общехозяйственных расходов;

Дебет 20, Кредит 60, субсчет "Расчеты по ремонту" - 76 271 руб. - отражены расходы по текущему ремонту производственных помещений;

Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Расчеты по ремонту" - 13 729 руб. - отражен НДС со стоимости текущего ремонта;

Дебет 62, Кредит 90 - 500 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 60, субсчет "Расчеты по ремонту", Кредит 91 - 90 000 руб. - вексель передан ЗАО "Поставщик" в счет погашения задолженности по текущему ремонту;

Дебет 91, Кредит 60, субсчет "Расчеты по услугам купли-продажи векселя" - 1180 руб. - отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при реализации векселя (включая НДС);

Дебет 91, Кредит 58 - 92 360 руб. (90 000 руб. + 2360 руб.) - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 68, Кредит 19 - 13 729 руб. - принят к вычету НДС со стоимости текущего ремонта;

Дебет 68, Кредит 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению" - 19 831,5 руб. - принят к вычету НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию готовой продукции;

Дебет 91, Кредит 19, субсчет "НДС, подлежащий распределению" - 3568,5 руб. - НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию векселя, отнесен на расходы по его реализации;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 7108,5 руб. - отражен убыток от реализации векселя. Данный убыток может погашаться только за счет прибыли по операциям с ценными бумагами аналогичной категории (п.10 ст.280 НК РФ).

Следует отметить, что в случае принятия НДС со стоимости расходов, подлежащих распределению, в полном объеме к вычету до момента распределения (Д-т 68, К-т 19) по окончании налогового периода необходимо его восстановить в части, приходящейся на выручку от реализации векселей (Д-т 91, К-т 68).

Порядок отражения счетов-фактур в книге покупок для рассматриваемой ситуации не регламентирован Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Поэтому, по нашему мнению, можно использовать следующий подход:

по расходам, непосредственно связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных, но в книге покупок не отражаются;

по расходам, подлежащим распределению (в рассматриваемом примере - по коммунальным услугам), счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных и книге покупок в общеустановленном порядке. По окончании налогового периода на основании произведенных расчетов, отраженных в справке бухгалтера, часть НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию, сторнируется в книге покупок. В справке бухгалтера должны быть указаны конкретные расходы (поставщики) и счета-фактуры, по которым будет сторнироваться НДС. При этом возможно применение двух вариантов:

общую сумму НДС, подлежащую сторнированию, исчислить по каждому счету-фактуре в доле не облагаемой НДС выручки;

сторнируемую сумму НДС отразить только по тем счетам-фактурам, сумма по которым (в том числе частично) будет соответствовать исчисленному НДС, не принимаемому к вычету.

Порядок отражения НДС и счетов-фактур в книге покупок в данной ситуации должен быть закреплен в учетной политике.

Е.Карякина

Аудитор

ИКТ-Консалт ООО "Объединенные аудиторы"