Мудрый Экономист

Исчисление и уплата ЕСН

"Аудит и налогообложение", N 11, 2004

Объект обложения ЕСН

СИТУАЦИЯ 1

Оплата стоимости проезда иностранных граждан к месту работы не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога, так как трудовые контракты заключены с иностранными гражданами после вынесения организацией распоряжения о командировке данных физических лиц на работу в Россию (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.08.2003 по делу N Ф08-2971/2003-1113А).

СУТЬ ДЕЛА

При проведении налоговых проверок выявлены факты выплаты командировочных расходов (оплата билетов) без документов, подтверждающих командировки иностранным гражданам. При этом с выплаченной суммы налог на доходы физических лиц и единый социальный налог удержаны не были.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В соответствии с п.3 ст.217 и п.2 ст.238 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность, и возмещение командировочных расходов.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников на работу в Россию не свидетельствуют о том, что физические лица были отправлены в командировку. Таким образом, оплата стоимости их проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции это решение отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционной инстанции без изменений и сделал следующие выводы.

В соответствии со ст.ст.7 и 20 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР", действовавшего до 25 июля 2002 г. (в ред. Федеральных законов от 19.05.1995 N 82-ФЗ, от 15.08.1996 N 114-ФЗ), и Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.02.1998 N 6-П временно пребывающие на территории России иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это совместимо с целями их пребывания в России, а обложение их налогами и сборами производится на общих основаниях с гражданами России.

Положением о представительстве фирмы предусмотрено, что контракты, заключенные с иностранными гражданами, должны содержать условия, не ухудшающие положения работников по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством Российской Федерации.

Заключая трудовые контракты с иностранными гражданами, представительство фирмы обязано было руководствоваться законодательством Российской Федерации о труде, а при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога - Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами, регулирующими порядок компенсации работникам расходов по проезду к месту работы и обратно.

Согласно п.3 ст.217 и п.2 ч.1 ст.238 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

Выявленные судом апелляционной инстанции нарушения в заключении трудовых контрактов с иностранными гражданами являются основанием для правомерного вывода о том, что оплата стоимости проезда иностранных граждан не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

СИТУАЦИЯ 2

Выплаты, произведенные обществом своим учредителям при его добровольной ликвидации, не являются объектом обложения по единому социальному налогу, так как обусловлены внесением учредителями взносов в уставный капитал путем приобретения акций (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.03.2003 по делу N Ф08-566/2003-205А).

СУТЬ ДЕЛА

Установлены случаи выплаты денежных средств учредителям акционерного общества после его ликвидации.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Выплаты, произведенные учредителям после ликвидации общества, не носят безвозмездного характера, следовательно, не являются облагаемым налогом доходом, указанным в п.1 ст.236 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налогоплательщик должен уплатить единый социальный налог с денежных средств, выплаченных учредителям общества при его добровольной ликвидации, так как данные выплаты безвозмездны и определены в качестве объекта налогообложения п.1 ст.236 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции исковые требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Суды апелляционной и кассационной инстанции решение нижестоящего суда оставили без изменения, сделав следующие выводы.

Выплаты, произведенные обществом своим учредителям, не подпадают под определение объекта обложения по единому социальному налогу. В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Согласно п.2 ст.423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Безвозмездные сделки, так же как и безвозмездные договоры, характеризуются односторонним предоставлением без осуществления встречного предоставления. В данном случае выплаты учредителям носят взаимный характер и обусловлены предоставлением обществу его учредителями соответствующего эквивалента-взноса в уставный капитал, осуществляемого путем приобретения акций. Данный вывод вытекает из содержания ст.25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в соответствии с которой при учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. При этом уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

ЕСН при специальных налоговых режимах

СИТУАЦИЯ 3

Взаимозачеты сторон по договору поставки не являются иным видом деятельности предприятия, не переведенным на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). У налогового органа не имелось оснований для доначисления единого социального налога (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18.07.2003 по делу N А62-3748/02).

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик, переведенный на уплату ЕНВД (розничная торговля), осуществлял расчеты со своим поставщиком по договору мены путем встречной поставки мебели. Налоговый орган посчитал, что действия налогоплательщика по исполнению договора мены являются иным видом деятельности предприятия, и доначислил налогоплательщику единый социальный налог (ЕСН).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Договор мены заключен в связи с изменением условий договора поставки, то есть изменен порядок расчетов. Стороны договорились погасить взаимные обязательства путем поставки друг другу товаров, а не рассчитываться денежными средствами за поставленные товары, как было установлено ранее договором поставки. Следовательно, налогоплательщиком осуществляется розничная торговля, а согласно нормам Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) плательщики данного налога (розничная торговля) не являются плательщиками единого социального налога.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В ст.3 Закона N 148-ФЗ дан исчерпывающий перечень видов деятельности, по которым налогоплательщиками производится уплата ЕНВД. Налогоплательщиком производились операции мены товарами. Операции по мене товарами не нашли своего отражения в перечне, установленном этим Законом. Следовательно, налогоплательщик обязан вести раздельный учет по данным операциям, а также уплачивать ЕСН.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции к налогоплательщику применены налоговые санкции. Постановлением апелляционной инстанции решение суда было изменено. В удовлетворении первоначального заявления отказано.

Федеральный арбитражный суд оставил постановление апелляционной инстанции без изменения на основании следующих выводов.

Налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход в связи с осуществлением розничной торговли охотничьим инвентарем (численность обслуживающего магазин персонала до 30 человек).

Для обеспечения вышеуказанной деятельности налогоплательщик (покупатель) заключил долгосрочный договор поставки.

По условиям данного договора поставщик обязался изготовить и поставить, а покупатель принять и оплатить охотничьи патроны. Расчет за поставленные товары должен производиться непосредственно между поставщиком и покупателем путем оплаты в течение 25 банковских дней с момента получения товара.

Впоследствии поставщик просил в счет договора поставить несколько наименований мебели, тем самым предложив изменить порядок расчетов за отгруженную продукцию.

Сторонами заключен договор мены, по условиям которого поставщик обязуется передать покупателю охотничьи патроны в обмен на мебель на равнозначную сумму.

Согласно ст.1 Закона N 148-ФЗ с плательщиков единого налога на вмененный доход в 2001 г. не взимался единый социальный налог.

Пунктом 4 ст.4 этого Закона определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основании свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основании свидетельства в процессе иной деятельности.

Апелляционная коллегия, оценив в совокупности договор поставки, переписку между предприятиями, договор мены, пришла к выводу, что действительная воля сторон направлена на реализацию основного договора поставки охотничьих патронов. Поэтому рассматривать договор мены в отрыве от основного договора поставки неправомерно.

Кроме того, Гражданский кодекс РФ, в частности ст.450, не содержит запрета на изменение условий договора при достижении сторонами соответствующего соглашения.

Авансовые платежи по ЕСН

СИТУАЦИЯ 4

Неполная уплата авансовых платежей по единому социальному налогу не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, поскольку в соответствии с указанной нормой ответственность наступает за неполную уплату налога, а не за неуплату авансовых платежей по налогу (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 16.07.2003 по делу N ФОЗ-А73/03-2/1608).

СУТЬ ДЕЛА

В ходе камеральной проверки налогоплательщика налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату авансовых платежей за II квартал 2002 г. в результате неправильного исчисления авансовых платежей по единому социальному налогу в части зачисления в Пенсионный фонд. Недоимка и соответствующие пени уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке. Штрафные санкции налогоплательщиком не уплачены.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Привлечение к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ неправомерно, так как в соответствии со ст.243 НК РФ срок уплаты разницы между авансовыми платежами, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, - не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Неполная уплата авансовых платежей по единому социальному налогу, послужившая основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, является налоговым правонарушением в силу ст.106 НК РФ, в связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности правомерно. Кроме того, действующим налоговым законодательством авансовый платеж не определен в качестве самостоятельного элемента системы налогов и сборов, поэтому авансовый платеж является частью налога, неуплата которого образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменений, суд кассационной инстанции сделал следующие выводы.

Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Порядок исчисления и сроки уплаты этого налога регулируются ст.243 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, которая представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога - 2 сентября 2002 г., то есть до истечения налогового периода и срока, когда общество вправе доплатить разницу между авансовыми платежами и данными декларации, срок подачи которой к моменту рассмотрения спора в суде первой инстанции не наступил.

Неправомерность привлечения общества к ответственности подтверждается и разъяснениями Высшего Арбитражного Суда РФ, приведенным в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": неуплата или неполная уплата налога (ответственность за которые применяется по ст.122 НК РФ) означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения действий или бездействия.

Исходя из смысла ст.243 НК РФ, задолженность по единому социальному налогу у налогоплательщика может возникнуть только после 15 апреля календарного года, следующего за отчетным. Налогоплательщик неправильно исчисленные авансовые платежи уплатил до окончания налогового периода и срока представления налоговой декларации.

Кроме того, в соответствии со ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Статьей 122 НК РФ установлено, что ответственность наступает только в случае неуплаты или неполной уплаты сумм конкретного налога, а не авансовых платежей.

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России