Мудрый Экономист

Единый социальный налог: анализ типичных схем минимизации

"Налоговое планирование", N 4, 2004

Единый социальный налог является достаточно обременительным для организации. Подтверждением этому служит распространение различных схем минимизации данного налога. В результате существенно снижается налоговая нагрузка на организацию. Однако, с другой стороны, в результате применения подобных схем снижаются объемы поступлений единого социального налога в бюджет. Так, по данным Федеральной налоговой службы России в июле 2004 г. доход федерального бюджета от уплаты ЕСН составил 38,7 млрд руб., что на 3,2% меньше, чем в июне 2004 г. Кроме того, в результате применения схем минимизации ЕСН потерпевшей стороной являются сотрудники организации, так как с сумм экономии на ЕСН не начисляются взносы в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР).

Многие схемы снижения ЕСН основаны на комплексном использовании норм налогового, гражданского и трудового законодательства.

Проанализируем типичные схемы минимизации ЕСН, применяемые организациями и индивидуальными предпринимателями.

Схема 1. Организация открывает фирму за границей, например в зоне льготного налогообложения, в которую переводится персонал организации. Фактически сотрудники находятся в самой организации, но заработную плату получают от нерезидента, не имеющего представительства в Российской Федерации. В соответствии с пп.1 п.1 ст.235 НК РФ организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками единого социального налога. Создаваемая иностранная организация плательщиком ЕСН не является. Российская организация также не будет плательщиком ЕСН, так как не выплачивает денежные средства персоналу.

Стоит отметить, что при использовании подобной схемы работники организации не обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 30%, установленной для нерезидентов. Работники организации являются резидентами Российской Федерации, так как согласно п.2 ст.11 НК РФ резидент - это тот, кто фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Вместе с тем в соответствии со ст.228 НК РФ сотрудникам организации придется самостоятельно исчислять налог на доходы физических лиц и подавать налоговую декларацию.

В случае применения данной схемы иностранная организация, предоставляющая персонал, является налогоплательщиком, с которого необходимо удержать и перечислить в бюджет НДС. Действительно, в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя, признается территория Российской Федерации. В силу ст.161 НК РФ российская организация в данной ситуации является налоговым агентом.

Стоит отметить, что НДС, который уплачивает российская организация как налоговый агент, в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ может быть принят к вычету.

При использовании такой схемы у российской организации не возникает обязательств по налогу на прибыль. Согласно п.2 ст.309 НК РФ налог на прибыль не удерживается со стоимости услуг, предоставленных иностранной организацией при условии, что доходы, полученные ею, не приводят к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Кроме того, стоимость данных услуг уменьшает прибыль организации, так как включается в состав прочих расходов (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ).

Схема 2. Организация переводит своих сотрудников на работу в общество инвалидов, а оно потом передает персонал в аренду. Подобные услуги оказывают многие инвалидные организации, но зачастую они преувеличивают свои возможности, обещая избавить и от ЕСН, и от взносов в ПФР.

На деле суммы, которые выплачивают работникам учреждения инвалидов, не облагаются лишь ЕСН, и то, пока годовая величина выплат не превысит 100 тыс. руб. (пп.2 п.1 ст.239 НК РФ). Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02, на взносы в ПФР эта льгота не распространяется.

Схема 3. Малые предприятия также могут уменьшить сумму единого социального налога, принимая на работу инвалидов. Им начисляется повышенная зарплата, которая не облагается ЕСН, пока не превысит 100 тыс. руб. за год. Сотрудникам, не имеющим льгот по ЕСН, зарплата официально снижается, а неофициально им выдается часть денег, которые по документам причитаются инвалиду. Эта схема очень проста, однако необходимо отметить, что льготы введены не для всех категорий инвалидов. Например, на выплаты инвалидам с детства ЕСН нужно начислять полностью. Конечно, стоит помнить о незаконности перераспределения зарплаты, хотя в такой ситуации сложно доказать нарушение.

Пример. В ООО "Сигма" работают 10 человек: два руководителя с ежемесячным доходом в 10 000 руб., и восемь сотрудников, получающих по 8000 руб.

За год двум руководителям будет начислено по 120 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес.), а рядовым сотрудникам - по 96 000 руб. (8000 руб. х 12 мес.).

Общая сумма ЕСН составит:

(120 000 руб. - 100 000 руб.) х 20% х 2 чел. + (100 000 руб. х 2 чел. + 96 000 руб. х 8 чел.) х 35,6% = 352 608 руб.

Теперь перераспределим зарплату и начислим каждому из руководителей по 300 000 руб. за год. Тогда на остальных сотрудников придется по 51 000 руб. ((120 000 руб. х 2 чел. + 96 000 руб. х 8 чел. - 300 000 руб. х 2 чел.) : 8 чел.).

ЕСН составит:

(300 000 руб. - 100 000 руб.) х 20% х 2 чел. + 100 000 руб. х 35,6% х 2 чел. + 51 000 руб. х 35,6% х 8 чел. = 296 448 руб.

Общая сумма ЕСН уменьшилась на 56 160 руб. (352 608 - 296 448), или на 15,9% (56 160 руб. / 352 608 руб. х 100%).

Схема 4. Организация показывает, что она арендовала у сотрудников имущество, например автомобиль или компьютер. Она выплачивает работникам арендную плату, которая согласно п.1 ст.236 НК РФ не облагается ЕСН и включается в расходы организации. На самом же деле выданные деньги фактически будут частью зарплаты. Оформить документы на аренду имущества можно почти с каждым сотрудником, однако арендная плата обычно невелика и значительные суммы списать нельзя.

Схема 5. Данная схема основана на замене трудовых договоров на договоры подряда или возмездного оказания услуг. С сумм, выданных по этим договорам, не начисляются взносы в ФСС РФ (п.3 ст.238 НК РФ), и можно сэкономить до 4% фонда оплаты труда.

Схема 6. Организация покупает у сотрудников товары, а не начисляет им зарплату. Тогда ЕСН не платится в любом случае (п.1 ст.236 НК РФ), а НДФЛ - с выплат, которые не превышают 125 000 руб. в год (п.1 ст.220 НК РФ). Существует имущество, продажа которого в любом случае не облагается НДФЛ. Это недвижимость, которой владели более трех лет, или любые вещи, находившиеся в собственности более пяти лет. Также НДФЛ не платится с доходов от продажи сельхозпродукции.

Для отражения покупки товаров используется закупочный акт по форме N ОП-5, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. В нем указывается, что организации приобрела товар у сотрудника. Приведенная схема применяется, например, на территории Московской области организациями, владеющими небольшими кафе и магазинами, а также организациями, торгующими сельскохозяйственной продукцией.

Закупочные акты при приобретении сельхозпродукции составляются на работников организации, доход которых не облагается НДФЛ при условии, что овощи и фрукты выращены в подсобном хозяйстве (пп.13 ст.217 НК РФ). При этом закупочную цену приобретаемой продукции обычно увеличивают, например, если рыночная цена продукции 25 000 руб., в акте записывают 30 000 руб., которые включаются в расходы организации и уменьшают налог на прибыль. Кроме того, зарплата работникам уменьшается на часть неподтвержденных расходов, которые не оплатили, но списали по акту. В рассматриваемом случае все неподтвержденные расходы составили 5000 руб. (30 000 - 25 000), а зарплата сотрудника была уменьшена, к примеру, на 3000 руб.

Затем организация компенсирует работнику невыданную зарплату и выплачивает ему вознаграждения за "соучастие", например, 4000 руб., хотя в зарплате он потерял лишь 3000 руб. Таким образом, фактический доход работника увеличивается, а НДФЛ уменьшается, поскольку с зарплаты он взимается, а с оплаты сельхозпродукции - нет. Также ее стоимость не облагается ЕСН и социальными взносами, экономия на этих платежах и является доходом организации. Кроме того, организация выдает работнику не всю неучтенную разницу между документальной и реальной ценой, а это значит, что оставшиеся 1000 руб. (5000 - 4000) можно израсходовать на любые цели.

Недостатки схемы:

Схема 7. Еще одна схема основана на выдаче компенсации за задержку заработной платы. С таких сумм не взимается ЕСН (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ), а также НДФЛ <*>. Для применения данной схемы вовремя выплачивается только часть зарплаты. Позднее, например, через месяц, работнику выдается как невыплаченная зарплата, так и компенсация, которая не облагается единым социальным налогом. Выдавая и зарплату, и компенсацию, организация фактически увеличивает доход сотрудников. Поэтому, чтобы сохранить его на прежнем уровне, необходимо снизить зарплату по трудовому договору. Величина экономии зависит от суммы компенсации, поэтому перед использованием схемы необходимо подсчитать, какую часть зарплаты платить официально по договору, а какую в виде компенсации. Соотношения между этими выплатами организация может устанавливать по своему усмотрению.

<*> Письмо УМНС России по г. Москве от 13.01.2003 N 27-08а/02460; Письмо МНС России от 27.12.2002 N 04-1-06/1383-АТ533. По мнению УМНС России по г. Москве, размер компенсации должен быть определен в коллективном договоре фирмы и ее сотрудников и может быть больше размера, определенного в ст.236 ТК РФ.

Пример. Фактическая зарплата работника составляет 6000 руб. В трудовом договоре организация установила размер зарплаты в 4000 руб. исходя из того, что 2000 руб. работник будет получать в виде компенсации за задержку зарплаты. Таким образом, в первом месяце применения данной схемы работник получит 2000 руб. (4000 / 2). Остальную часть зарплаты по трудовому договору - 2000 руб. (4000 - 2000) - работник получит через месяц. Тогда же выплатят и компенсацию, не облагаемую ЕСН, - 2000 руб.

Такой расчет необходимо сделать по каждому работнику. В целом по организации получается солидная экономия.

Стоит отметить, что снижение зарплаты работников и ежемесячная выплата компенсации может привлечь внимание налоговой службы.

Такую схему выплаты зарплаты можно использовать и при уплате единого налога при применении упрощенной системы налогообложения, выбрав объектом налогообложения разницу между доходами и расходами. В этом случае величина налога зависит от суммы расходов. Компенсация же является расходом на оплату труда. В п.2 ст.346.16 НК РФ говорится, что к таким затратам относятся все выплаты, которые учитываются при расчете налога на прибыль и перечислены в ст.255 НК РФ. А при налогообложении прибыли оплатой труда считаются все выплаты, предусмотренные коллективным и трудовым договорами (пп.25 ст.255 НК РФ).

Схема 8. На практике широкое распространение получили страховые схемы снижения единого социального налога, так как суммы, которые выплачивают страховые компании, не облагаются ЕСН. Однако его необходимо начислять со страховых взносов, перечисленных организацией за своих работников. Для уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу можно использовать одно из исключений из данного правила - ЕСН не облагаются взносы по договорам, предусматривающим оплату лечения работников, - но значительной экономии здесь не добьешься. Ведь ЕСН не взимается лишь с сумм, перечисленных по договорам, которые заключены не меньше чем на год. Кроме того, в договоре должно быть сказано, что страховая компания оплачивает лечение заболевшего сотрудника, а не выдает деньги ему на руки.

Таким образом, страховые схемы для большинства организаций сейчас малоэффективны. Исключение составляют лишь случаи, когда организация договаривается со страховой компанией и страхует свое имущество на крупную сумму. Страховать можно все что угодно, необходимо лишь соблюсти два условия: во-первых, договор должен соответствовать требованиям ст.263 НК РФ, а во-вторых, не должен наступить страховой случай. Какая выгода от этого организации? Никакой, если оценивать операцию официально. А неофициально страховая компания, получив деньги, страхует работников (естественно, по документам они страхуются сами). Причем выплаты по страховке будут произведены в любом случае и сотрудники получат деньги, не облагаемые ЕСН. Правда, с таких выплат необходимо уплатить НДФЛ по ставке 35%, однако это меньше, чем уплата ЕСН и получение экономии на налоге на прибыль.

Схема 9. Схемы с использованием преимуществ, предоставляемых упрощенной системой налогообложения, позволяют сэкономить ЕСН, но не взносы в ПФР. Хотя иногда организация может их уменьшить. Допустим, организация зарегистрирует своих сотрудников как предпринимателей без образования юридического лица, тогда она не будет платить с их зарплаты ЕСН и взносы, а для индивидуального предпринимателя последние составят всего 150 руб. в месяц.

Схема 10. Следующая схема основана на регистрации фирмы, работающей по упрощенной системе и, следовательно, освобожденной от уплаты ЕСН (ст.346.11 НК РФ). Персонал организации, работающей по обычной налоговой системе, переводится в данную фирму. У этой схемы помимо избавления от ЕСН есть еще один плюс - начисленные за сотрудников пенсионные взносы уменьшают единый налог, уплачиваемый с доходов, для организации, переведенной на специальный налоговый режим, или включаются в ее расходы <**>.

<**> Пенсионный вычет не может превышать 50% первоначально начисленного единого налога.

Схема 11. Также одним из способов минимизации единого социального налога является использование в договорной практике организации механизма заключения ученических договоров.

Согласно ст.197 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) все работники организации имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации. Причем сюда также относится и обучение новым профессиям и специальностям. Чтобы пройти курс обучения, работники заключают со своей организацией ученический договор.

Вид ученического договора зависит от того, кто будет проходить обучение. Со своим сотрудником организация заключает ученический договор на переобучение без отрыва от производства. Он составляется в соответствии с гл.32 ТК РФ.

Однако на основании ст.198 ТК РФ ученический договор может заключаться и с теми лицами, которые не состоят в штате, а только устраиваются в организацию на работу, и для того, чтобы они могли выполнять будущие обязанности, им необходимо пройти соответствующее обучение.

Получается, что с такими гражданами организация еще не заключила трудовой договор, а значит, на них не распространяется действие трудового законодательства. Поэтому в данном случае надо руководствоваться Гражданским кодексом РФ, в соответствии с которым с этими лицами заключается ученический договор на профессиональное обучение.

Рассмотрим ситуацию, когда организация заключает ученический договор с лицом, которое не состоит в штате.

Затраты на обучение в образовательных учреждениях лиц, не состоящих в штате организации, не включаются в состав расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Это следует из п.3 ст.264 НК РФ. В п.3 ст.236 НК РФ говорится, что ЕСН не начисляется на выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль. Поэтому данные расходы не нужно облагать ЕСН.

Пример. Сидоркин устраивается на работу в ООО "Софт". Между организацией и Сидоркиным был заключен договор на обучение на курсах по специальности "оператор ПК". Обучаться Сидоркин будет в учебно-производственном центре, с которым ООО "Софт" заключило соответствующий договор. В ученическом договоре между ООО "Софт" и Сидоркиным указано, что по окончании обучения он обязан отработать в данной организации в течение трех лет. При нарушении данного условия работник должен полностью возместить расходы организации на его обучение.

Организация не может учесть расходы на обучение при расчете налога на прибыль. При этом не надо рассчитывать единый социальный налог, необходимо лишь удержать налог на доходы физических лиц.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда ученический договор заключен между работником и работодателем.

Подобный договор является дополнительным по отношению к трудовому. Какие налоги в данном случае необходимо уплатить?

При оплате обучения своих сотрудников организация имеет право включать затраты на него в расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Но согласно п.3 ст.264 НК РФ сделать это можно только в том случае, если:

Кроме того, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, можно включить только профессиональную подготовку сотрудников. При этом НК РФ не позволяет отнести сюда оплату обучения для получения работниками среднего и высшего профессионального образования.

Все вышесказанное относится к тем случаям, когда обучение проходит в специализированных образовательных учреждениях. Однако если организация за счет своих средств содержит такое учебное заведение, она не может учесть эти расходы при налогообложении прибыли (п.3 ст.264 НК РФ).

Если работник обучается с отрывом от производства в системе повышения квалификации или переподготовки кадров, стипендия включается в расходы на оплату труда. Такие расходы согласно п.19 ст.255 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Нужно ли облагать такие выплаты ЕСН? В пп.2 п.1 ст.238 НК РФ установлено, что расходы организации на повышение профессионального уровня своего работника относятся к компенсационным выплатам. Значит, ЕСН эти расходы не облагаются. По мнению автора, оплату обучения в средних и высших учебных заведениях также не надо облагать единым социальным налогом, так как в п.3 ст.264 НК РФ определено, что оплата обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования не признается расходом на подготовку и переподготовку кадров. Следовательно, данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и единый социальный налог на них не начисляется.

Если работнику выплачивается стипендия, она облагается ЕСН и налогом на доходы физических лиц, так как такие выплаты в отличие от расходов на обучение нельзя отнести к компенсационным. Они являются доходом работника.

Пример. ООО "Дига" заключило со своим сотрудником ученический договор. Согласно договору он направляется на курсы повышения водительского мастерства. Данные курсы проводит учебно-производственный комбинат, с которым ООО "Дига" также заключило договор. Стоимость обучения - 10 000 руб. Эта сумма НДС не облагается.

Все расходы по обучению несет ООО "Дига".

Учебное заведение имеет соответствующую лицензию и государственную аккредитацию, не является средним или высшим учебным заведением.

Данные расходы в соответствии с п.3 ст.264 НК РФ учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Кроме того, эта сумма не облагается ЕСН и налогом на доходы физических лиц.

На практике возникает также следующий вопрос: начисляются ли на ученические договоры страховые взносы при обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также единый социальный налог в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ? Ответ на данный вопрос содержится в Письме ФСС РФ от 11.06.2003 N 02-18/05-3937, в котором говорится, что на основании ст.204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации.

В соответствии с п.4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы не начисляются на выплаты, определенные Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Согласно п.2 указанного Перечня на социальные выплаты страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не начисляются. По своей сути стипендия является ежемесячным денежным пособием учащимся и относится к социальным выплатам. Исходя из этого, на стипендию, выплачиваемую ученику - работнику организации, заключившему ученический договор на переобучение без отрыва от производства, указанные страховые взносы не начисляются. На вознаграждения, выплачиваемые по ученическим договорам лицам, ищущим работу, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются, в случае если их уплата предусмотрена этим договором.

В соответствии с п.3 ст.238 НК РФ в налоговую базу по единому социальному налогу в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, помимо выплат, указанных в п.п.1, 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Исходя из этого на вознаграждения, выплачиваемые согласно ученическому договору лицам, ищущим работу, единый социальный налог в части суммы, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, не начисляется, следовательно, они не подлежат обеспечению по обязательному социальному страхованию.

Перечень схем можно продолжить. К примеру, не облагаются ЕСН выплаты, не уменьшающие прибыль фирмы.

В заключение следует отметить, что если организация освобождается и от ЕСН, и от пенсионных взносов, ее работники потом смогут получать лишь мизерную пенсию. Кроме того, следует учитывать, что любая схема имеет начало и окончание срока своего применения. Если арбитражная практика складывается не в пользу организации, необходимо прекращать применение соответствующих схем.

Е.А.Лысов

Аудитор,

аттестованный налоговый консультант