Мудрый Экономист

Учет НДС при расчетах образовательных учреждений с соисполнителями в рамках выполнения государственных контрактов

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 8

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ). Он установил единый порядок размещения заказов для государственных и муниципальных нужд, позволил упорядочить и привести к единым принципам и правилам ранее разобщенные системы закупок продукции, функционирующие на различных уровнях государственного управления: федеральном, региональном и муниципальном, то есть вне зависимости от их распорядителя и источника. В рамках выполнения государственного или муниципального заказа между заказчиком и исполнителем заключается контракт, причем последний может привлекать соисполнителей. Об особенностях взаимоотношений между ними и правилах принятия к зачету НДС вы узнаете из данной статьи.

Участники государственного контракта

Согласно Федеральному закону N 94-ФЗ под размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд понимаются осуществляемые в порядке, предусмотренном указанным Законом, действия заказчиков, уполномоченных органов по определению поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в целях заключения с ними государственных или муниципальных контрактов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд.

В п. 1 ст. 4 Федерального закона N 94-ФЗ указано, что государственными и муниципальными заказчиками могут выступать соответственно государственные органы, государственные внебюджетные фонды, органы местного самоуправления, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета и уполномоченные органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления на размещение заказов бюджетные учреждения, иные получатели средств бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов при размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ участниками размещения заказов являются лица, претендующие на заключение государственного или муниципального контракта. Участником размещения заказа может быть любое юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, места нахождения и места происхождения капитала или любое физическое лицо. Участники размещения заказов проходят конкурсный отбор.

Государственный контракт заключается между государственным заказчиком и исполнителем, победителем конкурса. В роли последнего может выступать и образовательное учреждение.

Участник размещения заказа вправе привлечь к выполнению государственного контракта соисполнителей, обладающих специальными знаниями, навыками, квалификацией, специальным оборудованием, по видам (содержанию) работ (услуг), предусмотренных в задании на выполнение работ (оказание услуг). Учреждение-исполнитель представляет в заявке на участие в конкурсе сведения о них. Все страницы документов, входящих в нее, должны быть собственноручно подписаны участником размещения заказа или лицом, уполномоченным действовать от его имени.

Ответственность перед государственным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств соисполнителями возложена на исполнителя. Привлечение последних не влечет за собой изменения стоимости и объемов работ (услуг) по государственному контракту. Перечень работ (услуг), выполненных (оказанных) соисполнителями, и их стоимость исполнитель указывает в своей отчетной документации. Если он выполнил свои обязательства самостоятельно либо привлек не всех соисполнителей, согласованных с государственным заказчиком, он должен отразить этот факт в своей отчетной документации.

Порядок финансирования государственного контракта

Согласно п. 3 ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" и условиям, указанным в приведенных типовых формах государственного контракта <1>, государственный заказчик производит авансовый платеж в размере 30% от общей стоимости работ (услуг), предусмотренный государственным контрактом, в течение десяти банковских дней с момента его регистрации государственным заказчиком и при условии поступления средств федерального бюджета на его счет. Если заданием на выполнение работ (оказание услуг) предусматриваются этапы их выполнения, авансовый платеж может распределяться и выплачиваться пропорционально размеру стоимости (цены) работ (услуг), предусмотренной этапом их выполнения.

<1> Приказ Минобрнауки России от 12.07.2006 N 644 "Об утверждении формы государственного контракта на выполнение научно-исследовательских работ для государственных нужд", Приказ Минобрнауки России от 05.07.2006 N 621 "О механизме взаимодействия структурных подразделений Рособразования в рамках процедуры размещения государственного заказа при реализации мероприятий по направлению "Внедрение современных образовательных технологий", по методическому обеспечению и информационной поддержке приоритетного национального проекта "Образование", закупке автобусов для образовательных учреждений, расположенных в сельской местности, закупке учебного и учебно-наглядного оборудования для оснащения общеобразовательных учреждений в рамках приоритетного национального проекта "Образование".

При досрочном выполнении работ (оказании услуг) и предъявлении к оплате подписанного сторонами акта сдачи-приемки исполнения обязательств по государственному контракту или акта сдачи-приемки исполнения обязательств по его отдельному этапу государственный заказчик вправе без уплаты аванса произвести расчет с исполнителем в полном объеме по государственному контракту или соответствующему этапу его выполнения. Окончательный расчет с исполнителем осуществляется с учетом произведенного авансового платежа и в пределах стоимости (цены) выполненных работ (оказанных услуг) в течение десяти банковских дней с момента представления исполнителем подписанного сторонами акта сдачи-приемки исполнения обязательств по государственному контракту или по этапу государственного контракта по установленным государственным заказчиком формам и при условии поступления средств федерального бюджета на счет государственного заказчика.

Таким образом, образовательное учреждение при получении аванса по контракту может осуществить также авансовые платежи соисполнителям. При выполнении работ, оказании услуг в целом по государственному контракту расчеты с соисполнителями производятся в изложенном выше порядке.

Порядок исчисления НДС при выполнении государственного контракта

Как уже было указано выше, учреждение-исполнитель получает аванс для выполнения задания государственного заказчика. В соответствии с требованиями п. 16 Постановления Правительства РФ N 914 <2> при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав учреждение-исполнитель должно зарегистрировать в Книге продаж выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Следовательно, если выполнение работ, оказание услуг, поименованных в государственном контракте, являются объектом обложения НДС и учреждение не имеет освобождения от обязанностей налогоплательщика, то на сумму авансового платежа учреждение выписывает счет-фактуру и регистрирует ее в Книге продаж.

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Образовательным учреждением-исполнителем по окончании выполнения работ, оказания услуг в целом по государственному контракту или отдельных его этапов составляются акты сдачи-приемки исполнения обязательств, которые подписываются обеими его сторонами. Акты являются основанием для оформления счетов-фактур, последние подлежат регистрации в Книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. В этом же налоговом периоде сумма НДС с авансового платежа принимается к вычету на основании п. 13 Постановления N 914: счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в Книге продаж при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в Книге покупок при выполнении работ, оказании услуг в счет полученной частичной оплаты с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Образовательное учреждение-исполнитель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему учреждениями-соисполнителями. Однако при этом у него в момент получения счета-фактуры от учреждений-соисполнителей может отсутствовать налогооблагаемая база. Например, образовательное учреждение заключило контракт на оказание услуг по организационно-финансовому обеспечению Всероссийской студенческой олимпиады (ВСО) среди вузов России. Государственным заказчиком утвержден план проведения ВСО, согласно которому сроки организации олимпиад в вузах-соисполнителях установлены в течение всего календарного года. Акты и счета-фактуры соисполнителями представляются в учреждение - исполнитель государственного контракта по мере проведения олимпиад. Однако исполнитель будет составлять один акт и оформлять счет-фактуру после исполнения задания в целом. Поэтому в момент поступления счета-фактуры соисполнителей у учреждения-исполнителя не будет налогооблагаемой базы по НДС. В связи с этим возникает вопрос о правомерности принятия в этом периоде вычета по НДС по выполненным соисполнителями работам, оказанным ими услугам.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. На основании данной статьи можно сделать вывод, что при отсутствии в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, и, соответственно, налоговой базы налогоплательщик не имеет оснований для применения налоговых вычетов, так как это противоречит п. 1 ст. 176 НК РФ, определяющему, что разница, подлежащая возмещению (зачету, возврату), может возникать только при наличии сумм налога, исчисленных по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Иными словами, при отсутствии оборотов по реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик не может в этом налоговом периоде произвести вычеты по НДС. Как быть?

При ответе на этот вопрос следует рассмотреть позицию Минфина России и арбитражную практику.

Мнение Минфина

В Письмах от 21.12.2004 N 03-04-11/228, 29.07.2005 N 03-04-11/189 финансовое ведомство определило, что согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Таким образом, Минфин указал, что если налогоплательщик в налоговом периоде не определяет налоговую базу по НДС, то принимать к вычету суммы НДС нет оснований. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том отчетном периоде, в котором возникает налоговая база по НДС.

Решения арбитражных судов

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05 прозвучало другое мнение. Судьи рассматривали иск организации к налоговому органу, вынесшему решение об отказе ей в применении налогового вычета. Решение инспекции было мотивировано неправомерным предъявлением к вычету этого налога в связи с отсутствием объекта налогообложения. По ее мнению, объект налогообложения возникает у налогоплательщика только после подписания акта приема-передачи участниками контракта и выставления организацией счетов-фактур заказчику. До указанного времени правовые основания считать осуществляемую деятельность подлежащей налогообложению отсутствовали.

Инспекция указала, что работы, предусмотренные контрактом, не закончены, акт приема-передачи не подписан, счета-фактуры заказчику не выставлены, операции, признаваемые объектом налогообложения, не производились, НДС с них не исчислялся, поэтому и право на налоговые вычеты организация не имела.

При этом налоговый орган, сославшись на ст. ст. 39, 146, 171, 172, 173 НК РФ, указал, что уплата организацией НДС при приобретении товаров, работ, услуг и принятие их к учету дают ей право на возмещение этих сумм только при наличии у нее в соответствующем налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения.

Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд. Рассмотрев доводы обеих сторон, Президиум ВАС принял решение в пользу организации: правовых оснований для вывода об отсутствии у нее права предъявить уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) НДС к вычету не имелось. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ вычеты. На основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Условия предъявления НДС к вычету определены п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов. При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

При этом суд указал, что гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Их реализация по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Высказанная Президиумом ВАС РФ позиция закрепила в арбитражной практике единый подход, указывающий на правомерность предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации.

Аналогичные решения были приняты при рассмотрении подобных дел ФАС ВВО от 05.12.2006 N А79-6345/2006, ФАС ЗСО от 07.02.2007 N Ф04-96/2007(30857-А27-34). Суды доказали, что отсутствие операций по реализации товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком заявлен налоговый вычет, не лишает его в соответствии с налоговым законодательством названного права.

Несмотря на то что арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков, налоговые органы продолжают выносить решения о неправомерности принятия суммы НДС к вычету при отсутствии реализации.

Правомерность переноса вычета на другой период

Таким образом, если учреждение не намерено вступать в споры с налоговыми органами, то в случаях, подобных рассмотренному, ему лучше воспользоваться вычетами в том налоговом периоде, когда у него появятся обороты по реализации.

Однако в п. 8 Постановления N 914 указано, что счета-фактуры должны регистрироваться в книге покупок в том периоде, в котором по ним возникает право на вычет. Если в прошлых периодах вычет НДС в полном объеме не был отражен в декларации, организация должна сдать уточненную декларацию. Поскольку в этом случае в первоначальной отчетности отражены неполные сведения, она требует корректировки (ст. 81 НК РФ).

Так как в периоде, в котором возникло право на вычет, не было налога к начислению, а в периоде, в котором есть облагаемые НДС операции, этим правом воспользоваться нельзя, то получается, что учреждение вообще не сможет принять НДС к вычету. В таком случае следует учитывать, что налоговые органы рассматривают перенос вычета НДС в ситуации, когда нет начисленного налога, как исключение из общего правила.

Вывод о правомерности переноса вычета по НДС на другой период позволяет сделать Письмо Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160. Хотя в нем прозвучал ответ на частный вопрос о том, в каком налоговом периоде покупателю следует производить вычет НДС, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем, но из него следует, что перенос вычета по НДС на другой налоговый период допускается.

Распространение льготы по НДС на соисполнителей

Выше был рассмотрен порядок принятия к вычету НДС по выполненным работам, услугам, оказанным соисполнителями в рамках выполнения задания государственного контракта и подлежащим обложению НДС. Образовательные учреждения также могут выступать в качестве исполнителя при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, производимых за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых в этих целях согласно законодательству РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, а также на основе хозяйственных договоров, которые в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС. При этом на основании данного порядка от уплаты НДС освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и юридические лица, являющиеся соисполнителями и выполняющие научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научно-исследовательская деятельность - это деятельность, которая направлена на получение и применение новых знаний, в том числе:

В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору (контракту) на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Как указано в Письме УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487, основанием для освобождения от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника их финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты указанных выше работ. Следовательно, при подтверждении обоснованности отнесения выполняемых работ к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам и соответствующего источника финансирования (письменное уведомление заказчика, которому непосредственно выделены средства из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей) работы, выполняемые исполнителями и соисполнителями, подлежат освобождению от налогообложения НДС при условии ведения раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, согласно п. 4 ст. 149 НК РФ.

А.Солнцева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"