Мудрый Экономист

Расчет загранкомандировок

"Аудит и налогообложение", N 10, 2004

Многие компании для укрепления связей и расширения сферы деятельности направляют своих сотрудников в зарубежные командировки. Не секрет, что, отправляя работника за рубеж, компания сталкивается со многими сложностями, связанными с финансированием командировки и осуществлением выплат работнику. В последнее время положение организаций усугубилось тем, что с середины текущего года внесены значительные изменения в валютное законодательство. К сожалению, в связи с этим вопросов по валютному законодательству не уменьшилось, в том числе по применению действующих законодательных актов в отношении командировок.

Оформление зарубежной командировки практически не отличается от оформления командировки на территории Российской Федерации. Руководитель предприятия подписывает приказ о направлении сотрудника в командировку, в котором указываются личные данные сотрудника (фамилия, имя, отчество), страна пребывания, цели и срок командировки. Особенностью является то, что при командировании работника за рубеж (кроме стран СНГ) командировочное удостоверение может не оформляться. Все отметки о времени прибытия и отъезда работника осуществляются в его заграничном паспорте при пересечении границы. По возвращении работник, как и при обычной командировке, составляет отчет о выполнении поставленного задания, который утверждается руководителем предприятия.

Отметим, что вышеперечисленные документы являются не только основанием для начисления командировочных расходов в бухгалтерском учете, но и служат для подтверждения экономической обоснованности в целях признания расходов в налоговом учете.

Основным документом, устанавливающим в бухгалтерском учете нормы для выплаты суточных при зарубежных командировках, в настоящий момент является Приказ Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Не стоит забывать об особенностях выплаты суточных при зарубежных командировках. Напомним, что день пересечения границы при выезде из Российской Федерации оплачивается в иностранной валюте по норме, установленной для страны въезда, день пересечения границы при возвращении на территорию Российской Федерации оплачивается в рублях. Если работник направляется в несколько стран, суточные за день переезда из одной страны в другую оплачиваются по нормам, установленным для страны въезда, в иностранной валюте.

Пример. Работник направляется в командировку в Германию и Францию. Согласно отметкам на границах, работник вылетел из Москвы в Германию 6 мая 2004 г., из Германии во Францию - 10 мая и 15 мая вернулся в Москву.

На основании действующих норм суточных (Приказ Минфина N 92н) рассчитаем причитающуюся к выплате работнику сумму.

Суточные с 6 по 9 мая:

4 дн. х 58 долл. США (норма суточных для Германии) = 232 долл. США. Суточные с 10 по 14 мая:

5 дн. х 62 долл. США (норма суточных для Франции) = 310 долл. США.

Суточные за 15 мая:

1 дн. х 100 руб. (норма суточных для командировок в пределах России) = 100 руб.

Стоит также отметить, что для выплаты суточных необходимо учитывать продолжительность командировки. При нахождении сотрудника в зарубежной командировке более 60 дней выплата суточных начиная с 61-го дня производится в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

Обращаем внимание на предстоящие изменения законодательства, связанные с оплатой суточных и расходов по найму жилого помещения. С 1 января 2005 г. вступает в силу Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплат суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", в котором предусмотрены новые ставки суточных. Данный Приказ заменит указанный выше Приказ Минфина России N 92н.

В основном изменения связаны с увеличением норм суточных, а также с расширением перечня стран, для возмещения командировочных расходов по которым следует руководствоваться положениями вступающего в силу нормативного документа.

Одним из актуальных вопросов является порядок приобретения иностранной валюты для выдачи ее работнику, направляющемуся в зарубежную командировку. До настоящего времени такой порядок был установлен Положением о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденным Центральным банком РФ от 25.06.1997 N 62. Сейчас после отмены данного Положения не существует каких-либо документов, регламентирующих порядок покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов. В связи с этим возникает множество вопросов, в том числе: в каком виде оплачивать командировочные расходы? Каков порядок покупки валюты? Может ли работник самостоятельно приобрести необходимую валюту?

Попробуем рассмотреть варианты выхода из сложившейся ситуации.

Одним из вариантов являются расчеты с применением корпоративной банковской карты. Порядок использования корпоративных банковских карт установлен Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденным Центральным банком РФ 09.04.1998 N 23-П (далее - Положение).

На счете может быть любая сумма, но по согласованию с банком предприятие устанавливает лимит расчетов с использованием карты. Необходимо обратить внимание, что денежные средства с корпоративной банковской карты могут быть использованы за пределами Российской Федерации только для оплаты командировочных (представительских) расходов (п.4.6 Положения).

Поскольку снятые с корпоративной банковской карты средства считаются выданными под отчет, у организации-работодателя нет необходимости выдавать в иностранной валюте наличные средства на командировочные расходы. Все необходимые платежи будут осуществлены командированным сотрудником через корпоративную карту. При возвращении сотрудника из командировки кроме привычных документов (проездных билетов, счетов гостиниц и т.д.) к авансовому отчету нужно приложить оригиналы всех документов, связанных с использованием корпоративной карты - квитанции банкоматов, слипы. Банк, открывший корпоративную карту, имеет право потребовать у организации подтверждение всех операций, совершенных с их использованием (п.5.11 Положения).

Еще одним возможным вариантом расчета с командированным является выдача под отчет рублевых денежных средств только на расходы, которые сотрудник несет в рублях, например приобретение проездных билетов и на дополнительные расходы, связанные с заграничной командировкой (получение визы, оформление необходимых документов и пр.).

Пунктом 3.1.1 Инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И "О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц" предусмотрена возможность покупки физическим лицом наличной иностранной валюты за наличную валюту Российской Федерации через уполномоченные банки. При этом физические лица вправе вывозить наличную иностранную валюту из Российской Федерации в порядке, установленном п.3 ст.15 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Таким образом, законодательно не запрещено выдавать работнику рублевые средства на командировочные расходы, в том числе для покупки наличной иностранной валюты.

Когда работнику приходится часто выезжать в зарубежные командировки, необходимо обратить внимание на следующий момент.

Согласно действующему законодательству физическое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации при условии его фактического нахождения на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

В случае фактического нахождения командированного работника, гражданина Российской Федерации, на территории России менее указанного срока он приобретает статус нерезидента с вытекающими отсюда налоговыми последствиями. Доходы, получаемые таким работником в соответствии с выполнением трудовых обязанностей по договору, заключенному с российской организацией, подлежат налогообложению согласно п.3 ст.224 НК РФ по ставке 30%.

Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная с доходов этого работника по ставке 13%, подлежит пересчету по итогам года предприятием - налоговым агентом по ставке 30% и удержанию непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Пример. В течение 2003 г. сотрудник фирмы неоднократно направлялся в зарубежную командировку. Сумма оплаты труда этого работника в 2003 г. составила 240 000 руб. (январь - 15 000, февраль - 15 000, с марта по декабрь - 21 000). По итогам года определилось, что работник в течение года находился на территории Российской Федерации менее 183 дней. На протяжении 2003 г. налог с доходов работника удерживался по ставке 13%.

Сумма удержанного налога составляет:

(240 000 - 400 <*>) х 13% = 31 148 руб.

<*> (Работник имел право на стандартный налоговый вычет. Так как сумма дохода превысила 20 000 руб. в феврале 2003 г. (15 000 + 15 000), то вычет применяется за один месяц, - январь).

В связи с тем что работник в целях налогообложения перешел в статус нерезидента Российской Федерации, фирме необходимо пересчитать сумму налога. Следует отметить, что стандартный налоговый вычет при пересчете налога не применяется, так как предусмотрен только для доходов, облагаемых по ставке 13% (пп.3 п.1 ст.218 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая удержанию после пересчета, составит:

240 000 х 30% = 72 000 руб.

Таким образом, дополнительно подлежит удержать с работника:

72 000 - 31 148 = 40 852 руб.

Обратим внимание, что при удержании рассчитанной дополнительной суммы налога следует руководствоваться нормами налогового законодательства, согласно которым удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденному Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в бухгалтерском учете датой осуществления расходов организации, выраженных в иностранной валюте, признается дата признания этих расходов. В бухгалтерском учете такой датой является дата утверждения авансового отчета.

В налоговом учете расходы по командировкам также признаются по дате утверждения авансового отчета (пп.5 п.7 ст.272 НК РФ).

Спорным вопросом является налогообложение суточных в сумме, превышающей установленные Правительством РФ нормы.

Как указано в ст.168 Трудового кодекса РФ, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При установлении локальным нормативным актом организации своих норм возмещения командировочных расходов (но не ниже размеров, установленных Правительством РФ от 08.02.2002 N 93) выплачиваемые работникам суточные попадают под действие п.3 ст.217 НК РФ и не подлежат налогообложению в размерах, установленных работодателем.

Что касается применения единого социального налога к суточным, выплаченным по нормам, предусмотренным в локальных нормативных актах организации, то в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников за пределы Российской Федерации не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Если суточные выплачиваются по нормам, предусмотренным локальными нормативными актами организации, то такие выплаты не подлежат обложению единым социальным налогом в пределах этих норм.

Необходимо отметить, что налоговые органы придерживались вышеописанной точки зрения (Письмо УМНС России от 31.07.2003 N 27-08Н/42412), однако их позиция изменилась (Письмо УМНС России от 17.03.2004 N 24-08/17616). По мнению налоговых органов, для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом применяются нормы, установленные Правительством РФ.

В связи с этим возможно возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами по вопросу норм возмещения суточных командированным сотрудникам.

Командированный за рубеж имеет право на возмещение расходов, связанных с командировкой. Кроме оплаты суточных, возмещения расходов по найму жилого помещения и проезду работнику потребуется возмещение дополнительных расходов, связанных с пересечением границы, а именно:

Безусловно, для возмещения перечисленных расходов необходимо их документальное подтверждение. При отсутствии оправдательных документов работник в лучшем случае может претендовать на возмещение понесенных расходов по решению руководителя. Но так как возмещение в данном случае относится на убытки предприятия, а также связано с некоторыми дополнительными действиями, не каждый руководитель пойдет на такой шаг.

Зачастую работник представляет документы, подтверждающие осуществленные расходы, на иностранном языке. В этом случае для целей бухгалтерского учета таких расходов необходим перевод на русский язык представленных первичных документов. В соответствии с п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Без построчного перевода организация не может учесть расходы на основании первичных документов на иностранном языке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Перевод документов на русский язык может быть осуществлен как юридическим, так и физическим лицом. Деятельность по осуществлению переводов документов на различные языки не подлежит лицензированию. В штате организации, осуществляющей перевод, могут быть сотрудники, имеющие необходимые знания и квалификацию для совершения грамотного и точного перевода. Квалификация переводчика подтверждается документом о специальном образовании и другими способами подтверждения необходимых навыков общения на используемых при переводе языках и профессиональных навыков, соответствующих содержанию производимого перевода. Кроме того, у переводчика можно истребовать документ, свидетельствующий о владении им иностранным языком, с которого он переводит.

Если перевод документов производит организация, то оформляется договор о возмездном оказании услуг, заключаемый в соответствии с гл.39 Гражданского кодекса РФ. Договором может быть предусмотрена ответственность организации, осуществляющей перевод, за качество предоставляемой услуги.

Расходы, связанные с переводом первичных документов на русский язык, учитываются при налогообложении прибыли. Данные расходы являются экономически обоснованными, поскольку непосредственно связаны с требованиями законодательства перевести документы на русский язык. Таким образом, затраты по переводу документов предприятие может включить в уменьшение налоговой базы на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Консультационный отдел

Хорват МКПЦН