Мудрый Экономист

Налогообложение иностранных организаций стран, с которыми у России нет соглашений об устранении двойного налогообложения

"Все о налогах", N 10, 2004

Для того чтобы избежать двойного налогообложения, Россия заключила соответствующие договоры более чем с 60 странами, с которыми она ведет внешнеэкономическую деятельность. В их числе Великобритания, Венгрия, Дания, Индия, Испания, Италия, Казахстан, Республика Беларусь, Канада, Кипр, Китай, Республика Корея, Молдавия, Нидерланды, Норвегия, Польша, Португалия, Румыния, США, Турция, Украина, Финляндия, Франция, ФРГ, Швеция, Чехия, Япония и др.

НДС в отношениях организаций различных стран с российскими организациями

В налоговой системе практически всех развитых стран, в первую очередь европейских, применяется НДС. Отсутствует НДС в налоговой системе США.

Налог на добавленную стоимость применяется на основе метода вычитания. Суть его состоит в том, что налоговые обязательства налогоплательщика за каждый отчетный период определяются как разница между налогом на исходящий оборот и налогом на входящий оборот, т.е. предприятие начисляет налог при реализации своих товаров (работ, услуг), платит налог при приобретении товаров (работ, услуг) производственного назначения и уплачивает в бюджет разницу между НДС по реализации товаров (работ, услуг) и уплаченным налогом за каждый отчетный период.

В мировой экономической практике экспортные поставки товаров и связанные с ними различные операции не подлежат обложению НДС. Такой подход к экспорту направлен прежде всего на поддержание ценовой конкурентоспособности отечественных товаров на мировых рынках. Иными словами, государство взимает налог только в пределах территории его действия, когда товары и услуги попадают в сферу потребления. Отсюда возникает проблема налогообложения импорта. Основная цель налогообложения в этой сфере состоит в том, чтобы сделать налогообложение импортных товаров одинаковым с налогообложением аналогичных отечественных товаров и тем самым путем выравнивания предотвратить возможное нарушение налоговых условий торговой конкуренции в пользу импортных и в ущерб отечественным товарам.

В этом смысле НДС с оборота импорта в отличие от таможенных пошлин не направлен на достижение определенных экономических целей, например на ограничение или стимулирование импорта.

Задача взимания НДС при импорте - создание одинаковых условий обложения для всего оборота на территории страны-импортера независимо от страны происхождения товара. Объектом обложения в этой сфере является импорт товаров на таможенную территорию страны.

Импортный оборот рассматривается как один из компонентов всего облагаемого на территории страны оборота, поэтому подлежит обложению по тем же ставкам, что и одноименный отечественный оборот.

Некоторые импортные товары могут быть освобождены от обложения НДС. Так, согласно пп.1 п.2 ст.149 и ст.150 НК РФ не подлежит налогообложению ввоз на территорию России:

Как отмечалось выше, в соответствии с принципами международной торговли экспорт товаров из России и связанные с ним различные операции не подлежит обложению НДС. Ставка налога по экспорту составляет 0%. Более того, входящий налог при приобретении товаров, работ и услуг, которые используются для осуществления экспортного оборота из России, возмещается из бюджета России. В результате возникает полное освобождение экспорта из России. Это означает, что НДС является налогом на потребление внутри страны, т.е. Россия, как и другие страны, взимает налог только в пределах территории его действия, когда товары попадают в сферу потребления. Экспортные поставки и их освобождение от НДС действуют непосредственно при осуществлении экспортной сделки.

Однако следует отметить, что российские экспортеры, за исключением крупнейших (и в первую очередь экспортеров в сфере топливно-энергетического комплекса), встречаются с колоссальным противодействием возмещению НДС со стороны налоговых служб.

Что касается налогообложения НДС работ и услуг, то в соответствии со ст.148 НК РФ местом их реализации признается территория Российской Федерации, если:

  1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
  2. работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;
  3. услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
  4. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение пп.4 п.1 ст.148 НК РФ применяется при:

  1. деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), не предусмотренные пп.1 - 4 п.1 ст.148, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации, если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство.

Местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

Отметим, что ни одно соглашение об устранении двойного налогообложения не содержит упоминания об НДС, поэтому следует руководствоваться принципами международной торговли, изложенными выше, в части товаров. Что же касается работ и услуг, оказываемых российским организациям, то следует руководствоваться положениями НК РФ.

Деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в нашей стране, являются плательщиками налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ). Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории России может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации, если только ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным гл.25 Налогового кодекса РФ.

Важно то, что для целей налогообложения термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.

Критерии и признаки наличия постоянного представительства установлены в ст.306 НК РФ:

  1. Наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России.
  2. Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение.
  3. Ведение такой деятельности на регулярной основе.

Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии всех трех его признаков, а не на основе какого-либо из них отдельно взятого.

Статья 306 НК РФ достаточно подробно раскрывает, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. Понятие "предпринимательская деятельность" известно из гражданского законодательства. Однако Налоговый кодекс не устанавливает, что понимается под регулярной деятельностью.

Только в двух случаях НК РФ прямо определяет, с какого момента постоянное представительство считается образованным:

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала ее регулярного осуществления.

Под регулярной деятельностью иностранной организации согласно п.2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, далее - Методические рекомендации) следует понимать, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Данный порядок постановки на учет в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Таким образом, в Методических рекомендациях определение регулярности привязано к продолжительности деятельности.

Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия "регулярная деятельность" на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации либо иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.

В ст.306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным. В их числе факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера. При этом Налоговый кодекс приводит виды подготовительной и вспомогательной деятельности, но не дает их определение.

В п.п.2.3.1 и 2.3.2 Методических рекомендаций выделены основные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. В частности, указывается, что она должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. Если же такая деятельность ведется в пользу иных лиц, она не должна осуществляться на регулярной основе. Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации.

Налог на имущество

Согласно гл.30 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Объектом налогообложения для таких иностранных организаций признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Учет объектов налогообложения иностранные организации ведут в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Если иностранные организации не осуществляют деятельность в России через постоянные представительства, то объектом налогообложения для них будет являться недвижимое имущество, находящееся на территории России, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Максимальная ставка налога на имущество составляет 2,2% в год, хотя законами субъектов Российской Федерации могут устанавливаться и более низкие ставки.

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, если иностранный или российский гражданин пробыл в течение календарного года на территории Российской Федерации 183 дня и более (подряд или суммарно), он подпадает под действие российского законодательства, которое определяется гл.23 НК РФ. Если же иностранный или российский гражданин пробыл на территории России в течение календарного года менее 183 дней, то под российское налогообложение в части дохода физических лиц он не подпадает.

Доходы резидентов Российской Федерации в виде оплаты труда облагаются по ставке 13%, а лиц, не являющихся резидентами России, - по ставке 30%.

Если иностранная организация осуществляет деятельность на территории России, то это означает, что на нее распространяются требования российского законодательства, в том числе налогового и трудового. Поэтому она должна начислять единый социальный налог (ЕСН) с выплат как российским, так и иностранным физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. При этом не имеет значения, где начислены эти выплаты - в России или за границей.

Отчисления на обязательное пенсионное страхование

Начиная с 2003 г., отчисления в Пенсионный фонд РФ по иностранным гражданам зависят от того, являются ли они застрахованными в Пенсионном фонде РФ. В отношении застрахованных лиц в территориальном отделении ПФР ведется персонифицированный учет в соответствии с российским законодательством. В этом случае начисляются страховые взносы, а единый социальный налог исчисляется в общеустановленном порядке.

Если иностранный гражданин не является застрахованным лицом, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с его зарплаты не начисляются, но ЕСН в части федерального бюджета начисляется по ставке 28%.

Необходимо обратить внимание на то, что в этой ситуации срок пребывания в России не имеет значения.

Ю.Л.Донин

Налоговый консультант,

к. э. н.