Мудрый Экономист

Ненормированный рабочий день

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 7

Для определенных категорий работников законом установлен порядок, устанавливающий особый режим рабочего дня. Это связано с характером их работы. Об особенностях учета ненормированного рабочего дня и компенсациях, предусмотренных трудовым законодательством для таких работников, пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В соответствии с ТК РФ предусмотрена возможность работы на условиях ненормированного рабочего дня. В соответствии со ст. 101 ТК РФ ненормированным рабочим днем является особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени.

Трудовой кодекс не содержит перечень должностей, в том числе типовых, в отношении которых может устанавливаться режим ненормированного рабочего времени. Согласно ст. 101 ТК РФ такой перечень предусматривается коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка. В него, как правило, включаются руководящий, технический, хозяйственный персонал, другие лица, труд которых в течение рабочего дня не поддается точному учету, которые распределяют рабочее время по своему усмотрению или рабочее время которых по характеру работы делится на части неопределенной продолжительности.

Работодатель устанавливает список таких должностей в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте, принимаемом с учетом мнения представительного органа работников. Согласно ст. 97 ТК РФ таких сотрудников можно привлекать к работе за пределами продолжительности рабочего времени, установленной для них ТК РФ, федеральными законами и нормативными правовыми актами РФ, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Не допускается привлечение работников к выполнению несвойственных им трудовых обязанностей, то есть обязанностей по другим должностям или обязанностей, которые должны выполняться работниками с большим тарифным разрядом или получающими более высокую заработную плату.

Особенностью режима ненормированного рабочего времени является то, что работа сверх нормальной продолжительности рабочего дня производится без дополнительной платы. Единственной формой компенсации при этом является предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска. Статьей 119 ТК РФ установлена минимальная продолжительность такого отпуска - три календарных дня.

Дополнительный отпуск

Порядок и условия предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, устанавливаются Правительством РФ, в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, - органами власти субъекта РФ, а в организациях, финансируемых из местного бюджета, - органами местного самоуправления.

Правила предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам с ненормированным рабочим днем в организациях, финансируемых из федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.12.2002 N 884 (далее - Правила). Из п. 3 Правил следует, что продолжительность дополнительного отпуска бюджетные учреждения могут устанавливать самостоятельно, поскольку данным пунктом не определена максимально возможная продолжительность такого отпуска. Однако следует учитывать, что бюджетные учреждения при определении продолжительности дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день обязаны руководствоваться внутриведомственными нормативными актами, а также п. 7 Правил, согласно которому дополнительные отпуска, предоставляемые работникам с ненормированным рабочим днем, оплачиваются в пределах фонда оплаты труда. Как показывает практика, продолжительность дополнительного отпуска за ненормированное рабочее время в учреждениях может составлять от 7 до 14 календарных дней.

При определении продолжительности дополнительного отпуска организации также должны учитывать периодичность привлечения работников к выполнению своих трудовых обязанностей сверх нормальной продолжительности рабочего времени. Если такая работа выполняется редко, то и продолжительность отпуска должна быть соответствующей. Если работник постоянно работает сверх установленной нормы, то и продолжительность дополнительного отпуска должна быть максимальной.

Однако следует учитывать, если штатным расписанием бюджетного учреждения не предусмотрено достаточное количество должностей для замещения отсутствующих на время отпуска либо в организации нет экономии фонда оплаты труда для установления дополнительной платы для работников, находящихся в отпуске за ненормированный рабочий день, то предоставить такие отпуска большей продолжительности учреждение не сможет.

В соответствии с п. 3 Правил для обоснованности продолжительности установленного дополнительного отпуска работодатели обязаны организовать учет времени, фактически отработанного каждым работником в условиях ненормированного рабочего дня.

Дополнительный отпуск может быть присоединен к основному ежегодному отпуску работника или предоставлен ему по соглашению с работодателем. Оплата дополнительного отпуска осуществляется по правилам, установленным ст. 139 ТК РФ. Средний дневной заработок при этом рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы за расчетный период, предшествующий отпуску, на 12 и 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Полученное значение умножается на количество календарных дней отпуска.

Пример 1. Главному бухгалтеру школы олимпийского резерва установлен ненормированный рабочий день. Согласно коллективному договору за данный режим рабочего времени ему предоставлен дополнительный отпуск - 8 кал. дн. Им подано заявление о предоставлении очередного и дополнительного отпусков с 1 мая 2007 г.

Общая продолжительность предоставляемого отпуска составит 36 кал. дн. (28 + 8). Сотрудник должен выйти на работу 8 июня 2007 г., так как нерабочие праздничные дни - 1 и 9 мая - в отпуск не включаются (ст. 120 ТК РФ). Оклад сотрудника составляет 13 000 руб.

В расчетный период войдет заработная плата, начисленная с мая 2006 по апрель 2007 г. Допустим, что расчетный период отработан полностью. Сумма отпускных составит 15 918,36 руб. ((13 000 руб. x 12 мес.) / 12 мес. / 29,4 дн. x 36 кал. дн.), в том числе оплата дополнительного отпуска - 3 537,41 руб.

В каких случаях выплачивается денежная компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск?

Денежная компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск выплачивается при увольнении (ст. 127 ТК РФ), а также по письменному заявлению работника (ст. 126 ТК РФ).

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией можно заменить часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части. При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 126 ТК РФ не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков:

Обратите внимание: предоставление денежной компенсации - это право работодателя, а не его обязанность. Значит, работодатель может отказаться от замены части отпуска денежной компенсацией и предложить отгулять все дни отпуска, причитающиеся сотруднику.

Пример 2. В связи с производственной необходимостью ежегодный отпуск сотрудника за 2006 г. был перенесен на 2007 г. Согласно трудовому законодательству он имеет право на отпуск продолжительностью 35 дн. (28 - основной ежегодный и 7 - дополнительный за ненормированную работу в учреждении).

В 2007 г. сотруднику был предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 70 дн. за два года. Он пожелал получить денежную компенсацию за часть отпуска, которая превышает 28 дн.

Согласно ст. 126 ТК РФ администрация учреждения может выплатить своему сотруднику денежную компенсацию только за 14 дней ((35 - 28) x 2).

Оплата сверхурочных работ

Если работник привлекается к трудовой деятельности на условиях ненормированного рабочего времени, а дополнительный отпуск ему не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника на основании ст. 119 ТК РФ подлежит компенсации как сверхурочная работа.

Правила оплаты сверхурочных часов определены ст. 152 ТК РФ. Первые два часа указанной работы оплачиваются не менее чем в полуторном размере, а последующие часы - не менее чем в двойном размере. Как вариант, сверхурочная работа по желанию самого работника вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Пример 3. Бухгалтеру спортивной школы установлен режим ненормированного рабочего дня. Он работает по графику пятидневной рабочей недели с двумя выходными днями (в субботу и воскресенье).

По распоряжению руководителя организации в связи со сдачей отчета за первое полугодие 2007 г. он продолжил выполнять свои трудовые функции в июле - 4 ч. по окончании рабочего дня, а также в субботу и воскресенье - 3 ч. Оклад сотрудника - 7000 руб.

Отработанные сотрудником в пятницу четыре часа не подлежат оплате как сверхурочные. Они компенсируются предоставлением ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день. За три часа работы в субботу сотруднику должен быть предоставлен другой день отдыха или же эти часы должны быть оплачены в размере не менее двойной часовой ставки (ст. 152 ТК РФ). Сумма оплаты сверхурочных часов в июле составит 1 909,09 руб. (7000 руб. / 22 дн. x 3 ч x 2).

Обратите внимание: в соответствии со ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд, а предельное количество часов по сверхурочным работам за год - более 120 часов.

Особенности налогообложения дополнительных отпусков

Много споров связано с начислением сумм отпускных за дополнительный отпуск, который положен работникам с ненормированным рабочим днем. Дело в том, что ст. 119 ТК РФ предусмотрена только минимальная продолжительность этого отпуска - три календарных дня, а максимальная его продолжительность не установлена. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день (если расходы произведены за счет средств от приносящей доход деятельности), продолжительность которого установлена коллективным договором и превышает три календарных дня?

Как указано в Письме Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/2/17, если в трудовом договоре с сотрудником оговорена производственная необходимость ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, то расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ. Оплата дополнительных отпусков в таком случае облагается ЕСН, поскольку объектом обложения данным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (например, их возможность не предусмотрена трудовым договором), то они не признаются объектом налогообложения.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 17.10.2006 N А56-28496/2005 напомнил, что согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 налогоплательщику не предоставлено право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3 ст. 236 НК РФ). Если конкретный вид выплат отнесен в соответствии с гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не вправе исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты. В полной мере суд применил это положение к оплате дополнительного отпуска, предоставляемого за ненормированный рабочий день.

Необходимость включения в трудовой договор положения о возможности предоставления дополнительного оплачиваемого отпуска за ненормированный рабочий день обусловлена ст. 57 ТК РФ. В трудовом договоре следует предусмотреть, в частности:

Следовательно, условия предоставления работникам с ненормированным рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к режиму рабочего времени и времени отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора (Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846). Таким образом, Минфин подтвердил, что расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска учитываются в фактических размерах. Такое право предоставлено организации и в том случае, если работник в течение года фактически не привлекался к работе сверх рабочего времени, но относится к категории работников, которым дано право на дополнительный отпуск (Письмо Минфина России от 28.01.2005 N 03-03-01-04/1/38).

Также следует отметить, что если работнику установлен ненормированный рабочий день, то его работа за пределами нормальной продолжительности рабочего дня не будет являться для него сверхурочной в смысле ст. 99 ТК РФ. Поэтому дополнительная оплата сверхурочной работы на основании ст. 152 ТК РФ не может быть включена в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли. На это обратил внимание Минфин в Письме от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90. Данное утверждение, по мнению автора, может быть применено и к доплатам за работу в выходные и праздничные дни (ст. 153 ТК РФ), ведь нормальная продолжительность рабочего времени устанавливается в расчете на неделю (40 часов согласно ст. 91 ТК РФ).

Начисленная сумма дополнительного отпуска включается в налогооблагаемый доход сотрудника при исчислении НДФЛ.

Налогообложение компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск

Как указывалось выше, дополнительные отпуска могут быть предусмотрены не только трудовым законодательством, но и коллективным договором. Если дополнительные отпуска предусмотрены трудовым законодательством, то начислять налоги нужно в порядке, установленном для выплаты компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск.

Компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск, выплачиваемая при увольнении, не облагается:

<1> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".
<2> Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ".

Что касается компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск, не установленный трудовым законодательством, но предусмотренный коллективным договором, порядок налогообложения в этом случае до сих пор остается предметом спора между налогоплательщиками и налоговиками.

В Письме ФНС России от 28.04.2005 N 02-3-08/93 была изложена следующая позиция. В частности, согласно ст. 124 ТК РФ запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Поэтому денежную компенсацию части не использованного работником в течение двух лет отпуска, превышающую 28 календарных дней, также можно отнести на расходы в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение было высказано в Письме УФНС по г. Москве от 16.08.2005 N 20-08/58249. Однако позиция Минфина в Письме от 18.10.2005 N 03-03-04/1/284 противоположная. Финансовое ведомство разъясняет, что компенсация дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, а предоставляемых в соответствии с коллективным договором, расходом не признается. Поэтому решение за налогоплательщиком. Следует отметить, что налоговые органы придерживаются последней точки зрения, и свою позицию учреждению придется отстаивать в суде.

Если учреждение производит выплату компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск сотрудникам за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль, то, соответственно, на сумму компенсации такого отпуска не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ). Но как налоговый агент организация обязана удержать НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставленного в соответствии с коллективным договором (п. 2 ст. 226 НК РФ).

С.Валова

Зам. главного редактора журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"