Мудрый Экономист

Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений

"Аудиторские ведомости", N 9, 2004

В настоящее время необходимо отражать средства целевых поступлений и целевого финансирования в налоговом учете, поскольку данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования), т.е. необходим контроль за их получением и своевременным использованием строго по назначению.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся:

К целевым поступлениям согласно п.2 ст.251 НК РФ относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация в ходе осуществления деятельности не имеет в качестве основной цели извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей в целях охраны здоровья граждан, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Формами некоммерческих организаций являются общественные или религиозные организации (объединения), некоммерческие партнерства, учреждения, автономные некоммерческие организации, социальные, благотворительные и иные фонды, ассоциации и союзы, а также другие формы, предусмотренные федеральными законами.

Ведение указанными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия). Кроме того, для осуществления уставной деятельности некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, которое ими получено в качестве поступлений, взносов, пожертвований, паевых вкладов. При направлении указанных средств не по целевому назначению сумма таких средств подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В системе налогового учета средства целевого финансирования и целевого поступления согласно ст.251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Такой порядок применяется при соблюдении организациями следующих условий:

Порядок ведения налогового учета целевого финансирования и поступлений устанавливается организацией-налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ). Организация вправе разработать формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, которые фиксируются в учетной политике (ст.314 НК РФ). Эти регистры заполняются на основе данных первичных учетных документов.

Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета, в том числе и для учета средств целевого финансирования и целевых поступлений. Поэтому налоговый учет следует вести, основываясь на тех же первичных документах, на которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных МНС России:

  1. Регистр учета поступлений целевых средств.
  2. Регистр учета использования целевых поступлений.
  3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Пример. Клуб автолюбителей зарегистрирован как некоммерческая организация, основной целью которой является оказание услуг гражданам по обучению вождению автомобиля, проведению спортивных соревнований и прочих мероприятий. Деятельность клуба финансируется за счет взносов его членов, благотворительной помощи и бюджетных ассигнований.

В октябре 2003 г. согласно кассовым приходным ордерам в кассу организации поступили членские взносы на сумму 50 000 руб., на расчетный счет зачислены взносы в сумме 60 000 руб. Кроме того, на расчетный счет зачислены инвестиции, поступившие из бюджета на строительство помещения автосервиса, в сумме 1 500 000 руб. В ноябре 2003 г. от спорткомплекса "Автореал" поступила благотворительная помощь на приобретение автомобиля в сумме 180 000 руб. Средства, поступившие в качестве взносов членов клуба, использованы в 2003 г. на текущие расходы, связанные с уставной деятельностью организации: выплату заработной платы персоналу организации 30 000 руб., приобретение горюче-смазочных материалов 15 000 руб., приобретение запасных частей на автомобиль 20 000 руб., аренду помещения 45 000 руб. В ноябре 2003 г. за счет средств благотворительной помощи организация приобрела автомобиль стоимостью 160 000 руб. Оставшиеся средства благотворительной помощи направлены на выплату премии персоналу организации. Бюджетные средства в сумме 40 000 руб. использованы на оплату проектно-сметной документации, 250 000 руб. направлены на приобретение строительных материалов.

В целях налогового учета организациям, получающим целевые средства, необходимо использовать систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 "Целевое финансирование", определенным учетной политикой организации. Примерная система кодирования по отдельным видам целевого финансирования и целевых поступлений приведена в табл. 1 (ЦП - целевые поступления, ЦФ - целевое финансирование).

Таблица 1

Система кодирования счетов аналитического учета по видам целевого финансирования

      Код     
аналитического
учета
    Вид целевых средств   
N регистра
налогового
учета
 Оборотная 
ведомость
по счету 86
(данные для
налогового
учета)
8616          
Субсидии                  
ЦП 1      
   86/16   
8617          
Субвенции                 
ЦП 2      
   86/17   
8618          
Пособие                   
ЦП 3      
   86/18   
8619          
Льготы                    
ЦП 4      
   86/19   
86110         
Государственные закупки   
ЦП 5      
   86/110  
86111         
Прочая государственная    
помощь
ЦП 6      
   86/111  
86112         
Членские и вступительные  
взносы
ЦП 7      
   86/112  
86113         
Пожертвования             
ЦП 8      
   86/113  
86114         
Благотворительная помощь  
ЦП 9      
   86/114  
86115         
Паевые вклады             
ЦП 10     
   86/115  
86116         
Имущество, переходящее по 
завещанию
ЦП 11     
   86/116  
86117         
Вклад учредителей         
негосударственных
пенсионных фондов
ЦП 12     
   86/117  
86118         
Отчисления адвокатов      
ЦП 13     
   86/118  
86119         
Отчисления лиц, входящих в
РОСТО
ЦП 14     
   86/119  
86120         
Гуманитарная помощь       
ЦП 15     
   86/120  
86121         
Средства для религиозных  
организаций
ЦП 16     
   86/121  
86122         
Средства для инвалидов    
ЦП 17     
   86/122  
8621          
Гранты                    
ЦФ 1      
   86/21   
8622          
Инвестиции                
ЦФ 2      
   86/22   
8623          
Средства на развитие науки
ЦФ 3      
   86/23   
8624          
Сборы                     
ЦФ 4      
   86/24   
8625          
Средства на обеспечение   
безопасности
ЦФ 5      
   86/25   
8631          
Инвестиции на             
финансирование капитальных
вложений
ЦФ 6      
   86/31   
8632          
Средства дольщиков        
ЦФ 7      
   86/32   

Виды поступлений, за счет которых получателями производится расход, определены ст.ст.251 и 264 НК РФ. Присвоенные коды этим поступлениям необходимы для заполнения аналитических налоговых регистров и Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614).

Регистр учета поступлений целевых средств, рекомендуемый организациям, предназначен для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в течение налогового периода на их содержание и ведение ими уставной деятельности. В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл.25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета в течение налогового периода поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

По условиям примера клубом получены целевые поступления в виде членских взносов на осуществление уставной деятельности организации и благотворительной помощи, а также целевое финансирование на строительство объекта основных средств. Форма регистра налогового учета показана в табл. 2.

Таблица 2

Регистр учета поступлений целевых средств

  Дата  
операции
 Вид поступления 
      Код     
аналитического
учета
 Первичный
документ
  Сумма, 
руб.
   Условия   
получения
целевых
средств
Октябрь 
Членские взносы  
     86112    
Приходный 
кассовый
ордер
   50 000
На           
осуществление
уставной
деятельности
Октябрь 
Членские взносы  
     86112    
Выписка   
банка с
расчетного
счета
   60 000
На           
осуществление
уставной
деятельности
Октябрь 
Инвестиции на    
финансирование
капитальных
вложений
     8631     
Выписка   
банка с
расчетного
счета
1 500 000
На           
строительство
помещения
автосервиса
Ноябрь  
Благотворительная
помощь
     86114    
Выписка   
банка с
расчетного
счета
  180 000
На           
приобретение
автомобиля
Итого            
1 790 000

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования организациями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

По условиям примера в 2003 г. организацией целевые средства и целевое финансирование использованы на осуществление уставной деятельности, а также мероприятий, на выполнение которых поступили указанные средства. На основе первичной документации составлен регистр налогового учета по использованию средств целевых поступлений (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета использования целевых поступлений

   Дата  
операции
Наименование
операции
      Код     
аналитического
учета
 Первичный
документ
  Сумма, 
руб.
 Вид поступления,
за счет которого
произведен расход
Октябрь -
декабрь
Выплата     
заработной
платы
     86112    
Платежная 
ведомость
  30 000 
Членские взносы  
Октябрь -
декабрь
Приобретение
горюче-
смазочных
материалов
     86112    
Накладная,
кассовый
чек
  15 000 
Членские взносы  
Октябрь -
декабрь
Приобретение
запасных
частей
     86112    
Накладная,
товарный
чек
  20 000 
Членские взносы  
Октябрь -
декабрь
Перечисление
арендной
платы
     86112    
Счета-    
фактуры
  45 000 
Членские взносы  
Октябрь  
Приобретение
автомобиля
     86114    
Акт       
приемки-
передачи
 160 000 
Благотворительная
помощь
Ноябрь   
Оплата      
проектно-
сметной
документации
     8631     
Счет-     
фактура
  40 000 
Инвестиции на    
финансирование
капитальных
вложений
Ноябрь   
Приобретение
строительных
материалов
     8631     
Накладная 
 250 000 
Инвестиции на    
финансирование
капитальных
вложений
Итого       
 560 000 

Данные регистра учета использования целевых средств организацией свидетельствуют о том, что полученные средства использованы в отчетном году не полностью. Остаток средств по инвестициям из бюджета на капитальные вложения согласно договору на строительство объекта и проектно-сметной документации предусмотрено использовать в 2004 г.

Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению (в нашем примере это выплаты премии персоналу организации - 20 000 руб.), предназначен для обобщения информации об использованных в течение налогового периода не по назначению целевых денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных некоммерческими организациями (включая бюджетные учреждения), в рамках благотворительной деятельности, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению (табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению

  Дата  
операции
Наименование
операции
      Код     
аналитического
учета
Первичный
документ
Сумма,
руб.
    Примечание   
Декабрь 
Выплата     
премии
персоналу
     86114    
Платежная
ведомость
20 000
За счет средств  
благотворительной
помощи
Итого       
20 000

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования представляется в налоговый орган по месту учета организации. Необходимость отражения средств целевых поступлений и целевого финансирования в налоговой отчетности связана с тем, что данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования) и требуют контроля за их получением и использованием.

В отчете отражается движение средств целевых поступлений и целевого финансирования, показываются сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок (табл. 5).

Таблица 5

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования

 N 
п/п
   Наименование  
полученных
целевых средств
      Код     
аналитического
учета
    Дата   
поступления
(число,
месяц, год)
 Стоимость
имущества,
работ,
услуг
или сумма
денежных
средств,
руб.
     Срок    
использования
 Использовано 
по назначению
в течение
установленного
срока, руб.
  Средства,  
срок
использования
которых
не истек,
руб.
 Использовано
не по
назначению
или не
использовано
в
установленный
срок
(графа 5 -
графа 7 -
графа 8),
руб.
 1 
Членские взносы  
     86112    
Октябрь    
   110 000
2003 г.      
    110 000   
      -      
      -      
 2 
Инвестиции на    
финансирование
капитальных
вложений
     8631     
Октябрь    
 1 500 000
01.11.2003 - 
01.11.2004
    290 000   
  1 210 000  
      -      
 3 
Благотворительная
помощь
     86114    
Ноябрь     
   180 000
2003 г.      
    160 000   
      -      
    20 000   
Итого            
 1 790 000
    560 000   
  1 210 000  
    20 000   

Указанные в Отчете в графе 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) согласно пп.14 п.1 ст.250 НК РФ. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ), по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Таким образом, по условиям рассмотренного примера сумма целевых поступлений, использованных организаций не по целевому назначению, составляет 20 000 руб. и включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в IV квартале, поскольку их зачисление на расчетный счет осуществлено в октябре.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел