Мудрый Экономист

Привлечение иностранных работников

"Аудит и налогообложение", N 8, 2004

Успех фирмы - это то, к чему стремится каждый руководитель. Успех зависит не только от правильно выбранной стратегии фирмы, но и от персонала, который будет выполнять задачи, поставленные руководством. В последнее время руководители фирм отказываются от осуществления некоторых функций силами собственного персонала и привлекают для этого сотрудников другой организации по договорам о предоставлении персонала. Организацией, предоставляющей свой персонал, может выступать иностранная компания.

Договор о предоставлении персонала

Правовое регулирование договоров о предоставлении персонала ограничивается лишь упоминанием таких договоров в действующем законодательстве РФ. Детальных разъяснений, касающихся предмета договора, существенных условий и т.п., ни один нормативный акт не содержит.

Что же надо отразить и предусмотреть в договоре о предоставлении персонала, чтобы избежать разночтений условий этих договоров с органами налогового контроля и штрафных санкций?

Предметом договора о предоставлении персонала является предоставление одной организацией в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственным ее обязательством является предоставление квалифицированного персонала.

Оплата за предоставленный персонал устанавливается в конкретной сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. То есть принимающая сторона по соглашениям о предоставлении персонала оплачивает не стоимость конкретных услуг, а стоимость отработанного предоставленным персоналом рабочего времени.

По соглашениям о предоставлении персонала иностранная фирма не только не берет на себя никаких обязательств по оказанию предоставленным персоналом конкретных услуг, но и не несет ответственности за качество выполняемой такими специалистами работы.

В договоре целесообразно указать необходимость полного подчинения предоставленного персонала руководству заказчика и правилам внутреннего распорядка принимающей организации на время действия договора, так как фактически наемные сотрудники продолжают числиться в организации, передающей персонал, и в соответствии со ст.21 ТК РФ обязаны подчиняться только работодателю.

В то же время у заказчика персонала не возникает никаких обязанностей перед привлеченными сотрудниками, поскольку он не связан с ними трудовыми договорами. Заказчик не обязан выплачивать привлеченному персоналу зарплату и исполнять соответствующие налоговые обязанности, связанные с начислением налога на доходы физических лиц с заработной платы, единого социального налога, взносов в Пенсионный фонд и в Фонд социального страхования. Расчет заработной платы, уплата налогов, отпусков, больничных и т.п. производит предоставляющая персонал сторона.

Существенным условием договора являются обязанности организации, принимающей персонал, за свой счет обеспечить:

Расходы на проживание персонала

Договором о предоставлении персонала может быть предусмотрено, что расходы на проживание персонала не включаются в стоимость услуг по договору, а покрываются сверх цены, то есть принимающая сторона несет расходы по найму помещения для проживания иностранных специалистов. Данные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а осуществляются за счет собственных средств организации.

У иностранного работника в этом случае возникает доход в виде сумм арендной платы, перечисляемой организацией за его проживание.

Согласно ст.207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что в к физическим лицам - налоговым резидентам РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (п.3 разд.I Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415).

В то же время иностранный специалист не получает доходов в денежной форме от российской организации (оплата аренды помещения, как правило, производится напрямую арендодателю), следовательно, у организации нет возможности удержать сумму налога у налогоплательщика. В этой ситуации организация, выступающая налоговым агентом, обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог.

Что касается обложения единым социальным налогом вышеуказанных выплат, то на основании п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Кроме того, названные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, расходы на проживание иностранных работников не включаются в расчет налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.

Расходы на оформление разрешений

В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", привлекая иностранного сотрудника, организация обязана оформить следующие документы:

В случае нарушения данного порядка привлечения иностранных граждан с организации взыскивается штраф в размере от 10 до 20 минимальных размеров оплаты труда. Размер этого штрафа установлен ст.18.10 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Расходы на получение названных документов признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Оформление документов, не поименованных выше, следует производить за счет собственных средств и включать в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

Платежи за предоставление персонала

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп.19 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, платежи за предоставление персонала для целей налогообложения прибыли могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала будут акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, командировочных и прочих расходов).

Обращаем внимание, что отсутствие разрешений на привлечение и использование труда иностранных работников, а также приглашения на въезд иностранного гражданина может вызвать разногласия с налоговыми органами по вопросу отнесения суммы арендной платы на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

При работе с привлеченным персоналом возникает еще одна проблема.

В соответствии со ст.91 ТК РФ работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником. Для учета использования рабочего времени работников организации, контроля за соблюдением работниками установленного режима рабочего времени, получения данных об отработанном времени организации ведут табель учета рабочего времени. Однако в случае с иностранным специалистом привлекающая сторона не является работодателем и взаимоотношения ее и специалиста не могут регулироваться Трудовым кодексом. Следовательно, у организации нет обязанности по ведению табеля на иностранных специалистов.

В то же время во избежание разногласий с налоговыми органами рекомендуем разработать внутренние формы документов, фиксирующих факт присутствия привлеченных специалистов на работе, а также документов, обосновывающих потребность в услугах работников данной квалификации.

Расчеты с иностранной организацией за услуги по предоставлению персонала

В Налоговом кодексе РФ особенности налогообложения иностранных организаций отражены в ст.ст.306 и 307 в случае осуществления деятельности через постоянное представительство и без создания такового. В соответствии с п.7 ст.306 факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п.2 данной статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

В соответствии с п.2.4.2 вышеуказанных Методических рекомендаций предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации.

Однако, если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности иностранной компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от предоставления в пользование персонала (деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации) в соответствии со ст.306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

С точки зрения возникновения объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость ситуация иная.

В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя услуг, признается место осуществления деятельности покупателя услуг. Если местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, то стоимость услуг по предоставлению персонала является объектом обложения НДС.

Пунктами 1 и 2 ст.161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.2 ст.161 НК РФ).

Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).

Согласно п.4 ст.164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст.161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер указанной налоговой ставки.

На основании п.32.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговая база по налогу на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, за иностранную валюту рассчитывается налоговыми агентами путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В дальнейшем пересчет налоговой базы (на день уплаты налога в бюджет) не предусмотрен.

Сумму НДС, удержанную из доходов иностранной компании и уплаченную организацией в бюджет в качестве налогового агента, организация имеет право принять к вычету на основании п.3 ст.171 НК РФ.

Как видим, при привлечении иностранных работников к выполнению определенных рабочих или управленческих функций есть свои плюсы и свои минусы. Поэтому, перед тем как заключить договор о привлечении иностранного персонала, надо очень хорошо взвесить все "за" и "против" и просчитать возможные выгоды и потери.

Е.Юдевич

Консультант

Т.Туркина

Аудитор

отдела аудита торговых предприятий

и общепита МКПЦН