Мудрый Экономист

НДС с авансов. Решение проблемы с помощью векселя

"Консультант", N 14, 2004

"Консультант" продолжает цикл статей, посвященных анализу налоговых последствий при вексельных расчетах. В данном материале автор оспаривает точку зрения налоговых органов по вопросу включения в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей до возникновения объекта налогообложения и обосновывает свою позицию вескими аргументами. Кроме того, предлагаются схемы с использованием векселей при расчетах между контрагентами, в т.ч. с применением векселя в качестве аванса (предоплаты). При грамотном юридическом оформлении предлагаемых вексельных схем и готовности к налоговому спору налогоплательщик имеет реальные шансы значительно уменьшить отвлечение денежных средств.

Экономическое предназначение авансов

Аванс в экономическом смысле - одна из юридических форм предварительного финансирования.

Предварительное финансирование какого-либо проекта, торговой операции или производственного заказа является распространенной операцией в предпринимательской деятельности.

В ряде случаев к предварительному финансированию обращаются в целях снижения рисков неисполнения платежных обязательств, стремясь "получить деньги вперед".

Вместе с тем во многих случаях предварительное финансирование нужно для пополнения оборотных средств получателя с тем, чтобы он смог выполнить принятые на себя договорные обязательства.

Как правило, стороны в договорах не конкретизируют экономические цели предварительного финансирования и не указывают, совершается эта операция лишь для снижения рисков (т.е. в обеспечительских целях), или для пополнения недостающих оборотных средств у получателя, или для того и другого.

Предварительное денежное финансирование (в отличие, например, от денежных займов) не подразумевает ни "переторговли" заемными деньгами (как, например, часто происходит в банковских операциях), ни возврата такой же суммы денег. Практически во всех случаях переданные в порядке предварительного финансирования средства (денежные или иные) выполняют платежную функцию.

Следует отметить, что само по себе получение финансового ресурса в виде аванса не может быть направлено на создание у получателя некоего абстрактного дохода. Этот финансовый ресурс всегда имеет определенное договором целевое назначение, и его получение связано с образованием у получателя конкретных встречных обязательств (выполнить работу, передать товар или оказать услугу и др.). По этому признаку предварительное финансирование как экономически возмездную операцию следует отличать от схожих операций, нацеленных на пополнение оборотных средств получателя (например, целевое финансирование), или от операций инвестиционного характера (внесение средств в уставный или складочный капитал либо передача имущества в доверительное управление с целью извлечения дохода и др.).

Аванс как юридическая форма предварительного финансирования

Гражданское право предоставляет большие возможности для организации предварительного финансирования как в денежной, так и в неденежной форме.

Задача предварительного финансирования в денежной форме может быть решена с помощью сделок целевого денежного кредитования или целевого заимствования в сочетании со сделками по погашению обязательств заемщика иным способом, чем передача денег. Между тем указанное сочетание в ряде случаев может повлечь риск признания таких сделок направленными на прикрытие тривиальной сделки купли-продажи.

Для решения задачи предварительного финансирования существует юридический институт коммерческого кредитования (ст.823 ГК РФ).

Аванс и (или) предварительная оплата товара представляют собой юридические формы (разновидности) коммерческого кредита <*>.

<*> Следует отметить, что понятие "коммерческий кредит" в экономическом и юридическом смысле не совпадает. Экономисты под этим термином часто понимают денежный кредит, предоставляемый небанковской организацией.

В соответствии с положениями ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Закон не устанавливает запрета на сделки, по условиям которых покупатель передает поставщику вексель, а поставщик отгружает товар, выполняет работу или услугу. Однако можно ли такие условия квалифицировать как коммерческий кредит в форме предварительной оплаты или аванса?

Исходя из определений, данных в ГК РФ, коммерческий кредит (в отличие от обычного товарного кредита - ст.822 ГК РФ) неразрывно связан с существованием некоего обязательства по оплате товаров, работ или услуг. Понятие же "оплата" в общеправовом смысле, который ему придает ГК РФ, не подразумевает ничего иного, кроме движения денег. Вместе с тем, по мнению автора, понятие "обязанность оплаты" применительно к ст.823 ГК РФ должно толковаться в широком смысле - как обязанность передать поставщику некий материальный эквивалент товаров, работ или услуг. Единственное требование к этому эквиваленту заключается в том, что это должны быть или деньги, или иные вещи, определяемые родовыми признаками, что и следует из положений ст.823 ГК РФ.

В связи с этим следует обратить внимание на то, что в отношениях, которые характеризуются передачей в качестве материального эквивалента товаров (работ или услуг) вещей, определяемых индивидуальными признаками, прямое применение положений ст.823 ГК РФ не допустимо. Однако если в порядке "предварительной оплаты" передается, например, "пакет" векселей, который стороны определили родовыми признаками этих векселей (не определив индивидуальных), то можно говорить о юридическом составе сделки коммерческого кредита в форме аванса.

Налогообложение денежных авансов

Коммерческий кредит в форме денежного аванса - наиболее удобный юридический способ решить задачу предварительного финансирования.

Развитию указанной формы кредитования препятствуют нормы пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ и услуг. Эта норма сводит на нет все преимущества коммерческого кредита, поскольку требует отвлечения значительной части полученного ресурса для целей превентивной уплаты налога в бюджет в условиях, когда объект налогообложения по сути отсутствует.

Возможно, не будь этой драконовской нормы о взимании НДС с авансов, налогоплательщику не пришлось бы прибегать к схемам возмещения налога и корректировки момента определения налоговой базы, а также к схемам, описанным далее в статье. Но позиция налогового ведомства в этом вопросе выражается простой формулировкой: "НДС с авансов нужно платить".

Некоторые арбитражные суды поддерживают налогоплательщиков в том, что в отсутствие объекта налогообложения нет оснований и к взиманию налога с аванса. Например, ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 03.03.2003 по делу N Ф09-472/03-АК сделал вывод о том, что по смыслу ст.ст.39, 146, 153, 154 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется при наличии объекта налогообложения. Поскольку судом было установлено, что на момент перечисления налогоплательщику авансовых платежей контрагенты до фактической поставки товаров не приобретали право собственности на этот товар, то вывод суда об отсутствии в данном случае объекта налогообложения и как следствие об отсутствии оснований для исчисления и уплаты НДС является правильным.

Между тем арбитражная практика по разным округам неодинакова. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа по делу N Ф04/3496-982/А46-2003 вынес Постановление от 23.07.2003, в котором считает, что НДС с авансов надлежит платить, несмотря на отсутствие объекта налогообложения.

Указанная амбивалентность выводов судебных инстанций потребовала вмешательства ВАС РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 (по делу N А65-17805/2001-СА3-9к) сказано, что "исходя из положений ст.ст.153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи,.. обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем...". Вместе с тем следует отметить, что ст.ст.153 - 158 НК РФ начинаются сакраментальными словами "при реализации налогоплательщиком..."! Как можно было в мотивировочной части Постановления ссылаться на статьи, сфера применения которых не распространяется на рассматриваемую ситуацию?!

Идея законодателя в отношении технологии взимания НДС с авансов, очевидно, состояла в том, чтобы сначала исчислить налог с аванса при несуществующем объекте (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ), затем по мере реализации товаров начислить налог к уплате еще раз теперь уже с существующего объекта (ст.ст.153 - 158 НК РФ), после чего в целях избежания двойного налогообложения вместе с операцией по реализации товаров предъявить ранее уплаченный НДС с авансов к вычету (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ).

Однако на сегодня "битва" за НДС с авансов не завершена.

В борьбе за свои права в вопросе НДС с денежных авансов налогоплательщику можно порекомендовать следующую логику рассуждений.

В соответствии с положениями ст.823 ГК РФ к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, отношение коммерческого кредита в форме предварительной денежной оплаты (или аванса) может возникать в рамках договора купли-продажи (поставки) товара, поскольку указанные договоры связаны с уплатой денежных средств. Если стороны по условиям этого договора предусмотрели различные моменты исполнения обязательства по передаче товара и обязательства по оплате товара, то возникает отношение коммерческого кредита, регулируемое ст.823 ГК РФ. На это и указывает п.4 ст.487 ГК РФ, согласно которому "договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя".

Таким образом, суммы, полученные налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты товара по договору купли-продажи (поставки) товаров, можно квалифицировать как полученные займы. К отношениям коммерческого кредита в силу прямых указаний ст.823 ГК РФ применяются положения о займе в денежной форме, поскольку речь идет об отношениях, связанных с передачей денег.

В соответствии с положениями пп.15 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом, в силу прямых указаний этого подпункта предоставление коммерческого кредита в форме предварительной оплаты (аванса) само по себе не образует операций, облагаемых НДС. Ввиду этого утрачивает значение юридическое основание к начислению НДС с авансов. Правда, нужно учитывать, что нормы подпункта адресованы заимодавцу, а не заемщику.

Относительно взимания НДС с "неденежных авансов" позиция судов была единодушной, что нашло отражение в нормах п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. В этом пункте однозначно говорится о том, что в данном случае стоимость имущества, переданного в качестве "авансовых платежей", не увеличивает налоговую базу налогового периода.

Между тем некоторые специалисты отмечают, что в ситуации, когда полученный в порядке аванса вексель оплачивается денежными средствами, могут возникнуть необоснованные претензии со стороны налоговых органов об уплате налога. Дело в том, что тем же п.37.1 Методических рекомендаций установлено правило, согласно которому в случае, если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям, так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.

По мнению автора, эти положения Методических рекомендаций не соответствуют закону. Положения пп.3 п.1 ст.162 НК РФ с определенностью указывают на ситуацию, в которой увеличивается налоговая база при "расчетах" векселями, - только в случае реального получения процента (дисконта). Дальнейшую уступку векселя едва ли можно связать с "получением" процентов или дисконтов, несмотря на то что в данном случае существует опасность разногласий с налоговыми органами.

Дальнейшая передача векселя (в целях оплаты или в целях отчуждения) - это уже юридически самостоятельная сделка, не имеющая отношения к "оплате" товара и причинной связи с ней. Аванс как правоотношение может быть реализован только между поставщиком и покупателем.

Налоговое законодательство специально не определяет понятие "расчеты" для целей применения гл.21 НК РФ. Следовательно, при применении положений ст.162 НК РФ нужно руководствоваться понятием, которое содержится в гражданском законодательстве. В соответствии с положениями ст.861 ГК РФ понятие "расчеты" подразумевает только движение (передачу наличных или перечисление безналичных) денежных средств. В соответствии с положениями ст.140 ГК РФ понятие "платежи" также не предполагает ничего иного, кроме движения денег.

Передача векселя в целях прекращения обязательства покупателя по оплате будущих поставок товаров не является юридическим эквивалентом денежного платежа. Ввиду этого указанные сделки юридически нельзя квалифицировать как "расчеты" или "платежи". Таким образом, в отношении "авансов" векселями пп.1 п.1 ст.162 НК РФ не действует, поскольку сфера применения ст.162 НК РФ исходя из самого названия этой статьи распространяется на сделки, к которым применимо понятие "расчеты" или "расчеты по оплате" в общеправовом, а не в экономическом смысле.

Схемотехнические решения

Базовые схемы устранения НДС с авансов с помощью векселей довольно просты. При условии, что "вексельные авансы" не включаются в налоговую базу по НДС ни при каких обстоятельствах, можно порекомендовать следующие варианты.

Вариант 1. Применение простых векселей.

Экономический смысл этой группы схем состоит в том, что денежные средства передаются поставщику через третье лицо - банк или иное лицо. Простой вексель служит лишь юридическим инструментом, который позволяет создать юридическое основание для движения денег по соответствующему "маршруту": покупатель - третье лицо - поставщик. В итоге используемый простой вексель возвращается к тому, кто его выдал, и погашается.

Поскольку движение векселя "замкнуто" в субъектном составе "поставщик - покупатель - третье лицо", то векселедателем может быть любой из них. Главное в этом "треугольнике" - грамотно подобрать и оформить юридические основания, в силу которых происходят выдача, передача и погашение векселя.

В частности, когда векселедателем выступает третье лицо, то действия сторон сводятся к следующему.

Покупатель приобретает за собственные деньги ликвидный вексель банка и передает его поставщику вместо уплаты денежного аванса. Поставщик, приняв от покупателя вексель третьего лица до поставки товаров, в тот же день получает денежный платеж по векселю или продает этот вексель за деньги. В основании приобретения векселя покупателем лежит, как правило, сделка денежного займа под вексель (ст.815 ГК РФ), совершаемая в отношениях между покупателем и третьим лицом. В основании передачи векселя поставщику находится непосредственно условие самого договора (по которому передается товар, выполняются работы, оказываются услуги). В силу этого условия покупатель обязуется передать поставщику обозначенный в договоре вексель, стоимость которого оценивается сторонами в сумме стоимости передаваемого поставщиком товара. Однако по условиям договора вексель передается раньше, чем поставщик должен передать товары, выполнить работы или оказать услуги. В указанном варианте имеет место так называемый расчет векселем третьего лица со всеми вытекающими отсюда особенностями налогообложения (о чем сказано ранее). Между тем оснований к уплате НДС с авансов у поставщика не возникает ввиду отсутствия самого юридического явления, именуемого "денежный аванс" или "предоплата". В этом варианте следует избегать конструкций, когда вексель третьего лица передается поставщику в порядке отступного вместо исполнения юридической обязанности по уплате аванса, изначально предусмотренной договором. Условие о передаче векселя "вперед" должно быть исходным условием договора с поставщиком.

Если векселедателем выступает покупатель, то схема действий следующая.

Покупатель по условиям договора с поставщиком выдает ему свой простой вексель до того, как поставщик передаст товары, выполнит работы или окажет услуги. Специальных юридических оснований для такой выдачи создавать не требуется, достаточно первоначальных условий договора об этом. Следует учитывать, что сделка по выдаче векселя "авансом" за товар несет в себе те же юридические риски, что и сделка выдачи векселя на условиях отсрочки "оплаты", о чем было сказано выше. Между тем формальных оснований к признанию указанной сделки недействительной в законодательстве не содержится. Поставщик оперирует полученным от покупателя векселем, как векселем третьего лица без каких-либо особенностей. Движение векселя "замыкается" путем предъявления его к оплате или обратного выкупа этого векселя самим векселедателем (покупателем).

В указанном варианте покупатель может испытывать трудности с вычетом налога (в силу нормы п.2 ст.172 НК РФ вычет заблокирован до момента оплаты или погашения векселя). Тем не менее проблемы поставщика относительно НДС с авансов за товар будут решены, поскольку получение денег за проданный вексель, полученный ранее в счет "оплаты" товаров, не может быть признано авансом за эти товары.

Как уже было сказано, векселедателем может выступить и сам поставщик. В этом случае схема должна быть организована достаточно четко: поставщик выдает вексель на третье лицо по сделке денежного займа под вексель, третье лицо предварительно получает указанные деньги от покупателя товара по сделке купли-продажи ценных бумаг на условиях отсрочки передачи ценной бумаги (векселя). После того как вексель передан третьему лицу, последнее исполняет юридическую обязанность по передаче ценной бумаги покупателю в соответствии с заключенным договором купли-продажи ценных бумаг. Получив от третьего лица вексель поставщика, покупатель либо предъявляет его к оплате, либо заключает договор обратного выкупа этого векселя с самим поставщиком. Денежное обязательство поставщика, возникающее из сделки предъявления ему векселя к оплате или из договора о досрочном выкупе векселя, сразу же погашается зачетом встречного однородного требования по авансовой оплате товара, вытекающего из договора поставки (выполнения работ или оказания услуг). Таким образом, уплаты "аванса" не происходит, а имеет место зачет. Следовательно, нет оснований говорить о получении авансов у поставщика.

С осторожностью следует относиться к сделкам так называемого предоставления векселей взаем как ценных бумаг (вещей) с последующим "зачетом". Проблема таких сделок состоит в неоднородности обязательств, по которым авторы указанных схем пытаются провести "зачет". Обязательство по оплате товаров сохраняет денежный предмет исполнения, в то время как обязательство по возврату переданных в заем ценных бумаг имеет неденежный характер и не может быть зачтено в корреспонденции с денежным обязательством ввиду неоднородности предмета исполнения.

Вариант 2. Использование переводного векселя.

Покупатель за собственные деньги оплачивает банковский акцепт своего переводного векселя, выставленного на банк и выдаваемого поставщику. После выдачи векселя поставщику тот предъявляет его банку для акцепта, одновременно требует оплаты и получает по векселю деньги. Схему с акцептом переводного векселя можно порекомендовать, поскольку с ее помощью достигаются и другие эффекты, в частности, нейтрализация последствий ст.280 НК РФ по налогу на прибыль <**>.

<**> См. Гудков Ф.А. Налоговые "эффекты" при расчетах переводным векселем // Консультант. 2004. N 10. - Прим. ред.

Все указанные выше варианты схем (как с простыми, так и с переводными векселями) по возможности должны предусматривать их реализацию в течение одного-двух дней. Вместе с тем не следует забывать о том, что у третьего лица должен просматриваться хоть небольшой предпринимательский эффект. Это нужно для снижения риска, связанного с признанием схемы ничтожной ввиду того, что она не имеет предпринимательских целей и направлена исключительно на снижение налогов (пусть даже и формально законными методами).

Организовать так называемый предпринимательский эффект в указанных схемах довольно легко. Достаточно в договоры, на основании которых выдается или передается вексель, ввести условия, в соответствии с которыми участник схемы, через которого проходит вексель, извлекал бы из этого какую-нибудь выгоду (например, разница между ценой приобретения и ценой отчуждения векселя). Это необходимо для того, чтобы операции с векселями не были направлены только на избежание уплаты авансов.

В заключение. В налоговую базу по НДС должны включаться суммы авансовых платежей, даже в случае получения их налогоплательщиком до возникновения объекта налогообложения.

ВАС РФ однозначно указал на правомерность данной законодательной нормы.

Автор считает, что спор не закончен, и предлагает свои аргументы против данного положения. Аванс - это форма коммерческого кредита, к которой применяются правила гражданского законодательства о займе и кредите. Таким образом, суммы полученных налогоплательщиком авансовых платежей можно квалифицировать как полученные займы, которые облагаться НДС не должны.

Аванс, полученный в виде векселя, в любом случае не должен включаться в налоговую базу, даже если в дальнейшем (до поставки товара) за него получены денежные средства. Последующая передача векселя - это юридически самостоятельная сделка, не связанная с оплатой товара.

Аргументы автора вполне убедительны. Остается только надеяться на то, что упомянутая позиция ВАС РФ будет пересмотрена в пользу налогоплательщика.

Ф.А.Гудков

Начальник отдела

налогового планирования

аудиторской фирмы "Центр Бухгалтера и аудитора"

г. Москва

советник Ассоциации участников

вексельного рынка (АУВЕР)