Мудрый Экономист

Отражение износа и амортизации в учете и отчетности

"Бухгалтерская отчетность организации", N 2, 2004

В настоящей статье автор излагает свое видение решения проблемы учета износа и амортизации основных средств с целью обеспечения реальной оценки их состояния и формирования достоверного финансового результата.

Финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:

Указанная в финансовых отчетах бухгалтерская стоимость активов часто существенно отличается от их обоснованной рыночной стоимости, причем искажения растут с каждым изменением уровня инфляции и связанной с этим переоценкой активов.

Основные средства обычно составляют значительную часть активов организации. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа.

Износ представляет собой процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта. Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. При этом следует отметить, что существуют активы, не уменьшающие свою реальную стоимость.

В отличие от износа амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта.

Амортизация является элементом, формирующим себестоимость продукции, и, следовательно, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации. Таким образом, к неамортизируемым относятся только те объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда.

В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать. По этому критерию объекты основных средств можно разделить на три группы:

  1. Активы, которые изнашиваются и амортизируются в равной степени.
  2. Активы, которые изнашиваются в меньшей степени, чем амортизируются.

Наиболее характерным примером являются активы, не теряющие своей потребительной стоимости. Однако участие таких активов в производственном процессе определяет необходимость начисления амортизации по ним (например, здания).

  1. Активы, которые изнашиваются в большей степени, чем амортизируются (например, автотранспортные средства, оборудование).

Как известно, в Бухгалтерском балансе показатели по всем статьям отражаются в оценке нетто, т.е. стоимость активов уменьшается на величину начисленной амортизации. Следовательно, в отчетности будут отражены неадекватные данные о реальной стоимости этих активов.

В западной практике для решения этой проблемы используется подход, при котором реализационная стоимость объекта не подлежит амортизации. Применение такого подхода сможет обеспечить пользователя реальными данными о состоянии активов, но при этом показатели, характеризующие результаты деятельности организации, будут искажены. Это связано с тем, что амортизируемые активы используются в производственном процессе и поэтому должны учитываться при формировании себестоимости. При неначислении амортизации занижается себестоимость и, следовательно, завышается прибыль.

Поэтому оба показателя (и износ, и амортизация) одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Износ - для отражения в отчетности состояния основных средств, амортизация - для отражения использования основных средств в процессе формирования себестоимости (показываемой в форме N 2).

В формах отчетности содержатся две группы показателей, отражающих состояние основных средств (в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и в приложениях к бухгалтерскому балансу (форма N 5)). Учитывая, что левая сторона формы N 1 предназначена для отражения состояния активов, представляется, что в балансе должна содержаться информация о реальной стоимости активов, т.е. с учетом износа. Для отражения амортизации можно использовать форму N 5.

Для формирования этих данных отчетности необходима соответствующая организация бухгалтерского учета. Так, для отражения в учете несовпадающих величин износа и амортизации следует использовать отдельные счета. При этом сумму износа можно было бы непосредственно списывать со счета учета активов на счет учета износа.

Покажем предлагаемый вариант отражения износа и амортизации на примере.

В декабре 2001 г. организацией приобретен объект основных средств для использования в основном производстве за 120 000 руб., что отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками - 120 000 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - 120 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 5 лет (норма амортизации 20%).

Начисленные за первые два года (2002 и 2003 гг.) функционирования объекта амортизационные отчисления составили 48 000 руб.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 48 000 руб.

Ситуация 1а. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость объекта на 75 000 руб. (1-й год - 35 000 руб., 2-й год - 40 000 руб.). В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета учета износа Кредит 01 - 75 000 руб.

В отчетности предлагаем отражать следующие данные:

форма N 1 строка 120 "Основные средства" - 45 000 руб. (120 000 руб. - 75 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - 48 000 руб. (в части начисленной амортизации);

форма N 5 строка "Машины и оборудование": графа 3 - 96 000 руб. (120 000 руб. - 24 000 руб.);

графа 6 - 72 000 руб. (120 000 руб. - 48 000 руб.).

Ситуация 1б. Ситуация, аналогичная ситуации 1а, но без использования счета учета износа (действующая практика). Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 - 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 72 000 руб. (120 000 руб. - 48 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - 48 000 руб.

Ситуация 2а. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость объекта на 35 000 руб. (1-й год - 15 000 руб., 2-й год - 20 000 руб.).

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет счета учета износа Кредит 01 - 35 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 85 000 руб. (120 000 руб. - 35 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - 48 000 руб.

Ситуация 2б. Ситуация, аналогичная ситуации 2а, но без использования счета учета износа (действующая практика).

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 - 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 72 000 руб. (120 000 руб. - 48 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" - 48 000 руб.

Вывод. Описанные ситуации показывают, что действующая практика не позволяет достоверно отражать стоимость основных средств, находящихся на балансе организации: так, если износ превышает сумму начисленной амортизации, в балансе отражается завышенная стоимость основных средств, завышаются налог на имущество организаций и валюта баланса; если сумма начисленной амортизации превышает износ, в балансе отражается заниженная стоимость основных средств, налог на имущество организаций и валюта баланса занижаются.

Ситуация 3а (в развитие ситуации 1а). В течение третьего года реальная стоимость объекта с учетом конъюнктуры рынка снизилась на 45 000 руб., т.е. объект износился и его остаточная стоимость теперь равна нулю.

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 - 24 000 руб.;

Дебет счета учета износа Кредит 01 - 45 000 руб.

В связи с отсутствием адекватной амортизации этот износ следует рассматривать как фактор, потенциально оказывающий влияние на формирование финансового результата.

В связи с изношенностью объекта руководство принимает решение о его списании. При выбытии объекта сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации списывается следующим образом:

Дебет 02 Кредит счета учета износа - 72 000 руб.

Оставшийся износ, по которому отсутствует адекватная амортизация, должен быть показан как убыток:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета учета износа - 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.);

форма N 2 строка "Прочие операционные расходы" - 48 000 руб.

Ситуация 3б (в развитие ситуации 1б). Ситуация, аналогичная ситуации 3а, но без использования счета учета износа (действующая практика), т.е. объект самортизировался за третий год на 24 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 02 - 24 000 руб.

Затем объект списывают:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 120 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 72 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 48 000 руб.;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

Форма N 1 строка 120 - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.);

Форма N 2 строка "Прочие операционные расходы" - 48 000 руб.

Вывод. При списании полностью изношенного объекта основного средства с учета в обоих случаях возникает убыток, равный его остаточной стоимости.

Ситуация 4а (в развитие ситуации 2а). Предположим, что объект продолжает использоваться в процессе производства еще в течение трех лет и, следовательно, на него начисляется амортизация:

Дебет 20 Кредит 02 - 72 000 руб.

То есть объект полностью перенес свою стоимость на произведенную продукцию.

Износ же на данный объект начисляется в следующих размерах:

Дебет счета учета износа Кредит 01 - 60 000 руб. (по 20 000 руб. за каждый год).

При выбытии объекта на счетах бухгалтерского учета будет сделана следующая запись:

Дебет 02 Кредит счета учета износа - 120 000 руб.

Остаточную стоимость (сальдо по счету 01), на наш взгляд, необходимо оприходовать в качестве металлолома, лома или запасных частей:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 - 25 000 руб. (120 000 руб. - 95 000 руб.);

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 25 000 руб.

Оставшаяся не погашенной сумма износа образует прибыль:

Дебет счета учета износа Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 25 000 руб. (120 000 руб. - 95 000 руб.).

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.);

форма N 1 строка 211 "сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - 25 000 руб.;

форма N 2 строка "Прочие операционные доходы" - 25 000 руб.

Ситуация 4б (в развитие ситуации 2б). Ситуация, аналогичная ситуации 4а, но без использования счета учета износа (действующая практика). Объект самортизировался. На сумму начисленной амортизации сделают запись:

Дебет 20 Кредит 02 - 72 000 руб.

Затем объект списывают:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 120 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 120 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 0 руб.

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 0 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 - 0 руб. (120 000 руб. - 120 000 руб.);

форма N 2 - данная операция не отражается.

Вывод. Действующая практика не достоверно отражает стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, занижается налогооблагаемая база по налогу на имущество.

При анализе эффективности производства суммы накопленного (но неописанного) износа и амортизации следует рассматривать, соответственно, как убыток или прибыль.

При списании объекта этот потенциальный убыток или прибыль преобразуется в реальный убыток или прибыль.

Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народно-хозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению. Износ основных средств между тем возрастал и к настоящему времени достиг критического значения. В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет, на наш взгляд, необходимость ведения раздельного учета амортизации и износа основных средств.

Е.Е.Резуева