Инвестиционные договоры: правовые основы, бухгалтерский учет и налогообложение
Договор долевого участия является одной из основных форм привлечения инвестиций в строительство. Такой договор заключается между генеральным (основным) инвестором и другими инвесторами (соинвесторами), вкладывающими средства в строительство. Процесс привлечения инвестиций носит многоуровневый характер. Так, инвесторы, являющиеся одной из сторон договора долевого участия, заключают аналогичные договоры с другими юридическими и физическими лицами-соинвесторами. Данная схема инвестирования чаще всего используется при строительстве многоквартирных жилых домов. В свою очередь, заказчик-застройщик может привлекать соинвесторов для финансирования строительства, если такое право ему предоставлено условиями инвестиционного контракта или договора на выполнение функций заказчика.
Договор долевого участия в строительстве в ГК РФ также не упоминается, поэтому при заключении таких договоров стороны руководствуются ст.ст.421 и 422 ГК РФ.
При строительстве на коммерческой основе многоквартирных жилых домов с нежилыми помещениями, подземными и надземными гаражами-стоянками, объектов социально-культурного назначения инвестиционные контракты заключаются на основании решений административных органов субъектов Российской Федерации или органов местного самоуправления. Инвесторы, являющиеся сторонами таких контрактов, финансируют строительство, как правило, за счет привлеченных средств долевого участия других юридических и (или) физических лиц (соинвесторов), а также за счет заемных средств в виде кредитов банков и займов организаций.
Инвесторы (основные, генеральные) заключают с юридическими и (или) физическими лицами (соинвесторами) договоры долевого участия в строительстве на инвестирование определенной доли (в размере жилой площади и нежилых помещений и их инвестиционной стоимости) в строящемся жилом доме.
Инвесторы учитывают полученные от соинвесторов долевые средства (денежные и имущественные взносы) в составе средств целевого финансирования. Соинвесторы учитывают переданные инвестиционные взносы в составе дебиторской задолженности на расчетах с инвестором до исполнения обязательств по договору.
В зависимости от условий заключенных договоров организации выбирают способы учета и налогообложения при их исполнении.
Инвесторами, финансирующими строительство, являются: коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов; специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства.
Инвесторы - коммерческие организации используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы - специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.
Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.
Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.
У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:
Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму экономии за вычетом НДС;
Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;
Дебет 99 "Прибыли и убытки", Кредит 68 "Расчеты по налогам и сбором" - на сумму налога на прибыль.
Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.
Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ.
Вычеты сумм налога по объектам производственного назначения производятся инвестором в соответствии с абз.1 п.5 ст.172 НК РФ по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию (абз.2 п.2 ст.259 НК РФ).
В целях налогообложения объект считается поставленным на учет, после того как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п.8 ст.258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз.2 п.2 ст.259 НК РФ).
Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;
Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", Кредит 76 - на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.
Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 313 раздела "Налоговые вычеты" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В учете производится запись:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Заказчики-застройщики в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а получаемые от инвесторов источники финансирования - на счете 86 "Целевое финансирование".
По окончании строительства у заказчика-застройщика может возникнуть финансовый результат (экономия) в виде разницы между средствами финансирования инвесторов и капитальными затратами по строительству, которая в соответствии с условиями договора остается в его распоряжении. Указанная экономия после исчисления и уплаты НДС облагается налогом на прибыль.
Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.2 ст.146 НК РФ. Оплата за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы и затраты поставщикам и подрядчикам производится заказчиком-застройщиком за счет этих средств с учетом НДС.
Суммы НДС, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям, подлежат согласно п.6 ст.171 НК РФ вычету и возмещению инвесторам из бюджета после принятия на учет производственных объектов завершенного капитального строительства.
Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями, при осуществлении строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, требующего монтажа и включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора. Согласно п.5 ст.172 НК РФ вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок организации (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, с последующими изменениями и дополнениями).
В учете заказчика-застройщика суммы уплаченного налога списываются за счет полученного финансирования (в дебет счета 86 "Целевое финансирование").
П.Соколов
Аудитор
ООО "Информбюро"