Мудрый Экономист

Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами

"Аудиторские ведомости", N 7, 2004

Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.

Общий элемент методик аудиторской проверки - классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор, в свою очередь, служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности "Займы и кредиты" представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней. Исходя из изложенного представляется целесообразным следующий классификатор ошибок и нарушений по статье бухгалтерской (финансовой) отчетности "Займы и кредиты".

  1. Нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов:

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет.

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов.

  1. Нарушение принципов бухгалтерского учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с ними:

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ.

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, по ставке, превышающей 15%.

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов процентов по беспроцентным займам.

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

2.6. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением займов и кредитов.

При анализе операций с займами и кредитами, полученными в иностранной валюте, используется справочная информация:

          Номер, дата телеграммы          
      Ставка, %      
855-У, 04.11.2000                         
          25         
1133-У, 08.04.2002                        
          23         
1185-У, 06.08.2002                        
          21         
1250-У, 14.02.2003                        
          18         
1296-У, 20.06.2003                        
          16         
1372-У, 14.01.2004                        
          14         

Рассмотрим указанные ошибки и нарушения подробнее.

1. Нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания), после принятия этих объектов на учет.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности включения в инвентарную стоимость объектов основных средств и прочих инвестиционных активов процентов по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно включает в инвентарную стоимость инвестиционных активов проценты по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займам и кредитам; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); свидетельство о государственной регистрации прав; счета-фактуры; акт приемки-передачи основных средств (земельных участков), нематериальных активов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения:

Если проценты по заемным средствам некорректно включены в инвентарную стоимость объектов амортизируемых основных средств (нематериальных активов), то заполняется табл. КИЗ.1.1 (признак амортизируемости или неамортизируемости каждого инвестиционного актива указывается во второй графе условным обозначением соответственно "А" или "НА").

Таблица КИЗ.1.1

__________________________
Аудируемая организация

Некорректное включение процентов по заемным средствам в инвентарную стоимость инвестиционных объектов

 Номер и 
дата
договора
займа или
кредита
    Объект    
инвестиционных
активов
(А, НА)
     Дата     
постановки
объекта
инвестиционных
активов на
учет
            Сумма            
Рекомендуемые
исправления в
бухгалтерских
записях
   завышения  
первоначальной
стоимости
объектов
   занижения  
первоначальной
стоимости
объектов

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в первоначальной стоимости финансовых вложений проценты по заемным средствам, полученным для приобретения этих финансовых вложений, начисленных до даты перехода прав на объекты финансовых вложений к аудируемому лицу.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита, целевое назначение которых - осуществление финансовых вложений; выписку из реестра акционеров; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту.

Техника исполнения:

Если проценты по заемным средствам, начисленные с даты получения кредита (займа) и до даты получения прав на ценные бумаги (указывается в реестре акционеров), не были включены в первоначальную стоимость акций, а были списаны на счет 91-2, то заполняется табл. КИЗ.1.2.

Таблица КИЗ.1.2

__________________________
Аудируемая организация

Некорректное отнесение процентов по займам и кредитам, полученным на приобретение финансовых вложений

   Номер   
договора
займа или
кредита,
полученного
на
финансовые
вложения
     Дата    
получения
займа или
кредита,
полученного
на
финансовые
вложения
    Дата   
получения
прав на
финансовые
вложения
   Сумма   
процентов,
отнесенная
на расходы
 Рекомендуемые
исправления в
бухгалтерских
записях

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием займов и кредитов.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности формирования первоначальной стоимости материальных ценностей с учетом процентов по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно включает в первоначальную стоимость материальных ценностей проценты по займам и кредитам, полученным на эти цели.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать: договор займа или кредита; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; курсы валют (если сумма займа или кредита выражена в иностранной валюте); счет-фактуру; приходный ордер приемки материалов; акты о приходе материалов; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения:

Если проценты по заемным средствам некорректно включены в фактическую себестоимость материальных ценностей, то заполняется табл. КИЗ.1.3.

Таблица КИЗ.1.3

__________________________
Аудируемая организация

Суммы некорректно включенных процентов по заемным средствам в фактическую себестоимость материальных ценностей

 Номер и
дата
договора
займа
или
кредита
Вид (группа)
материальных
ценностей
     Дата    
оприходования
материальных
ценностей
           Сумма           
Рекомендуемые
исправления в
бухгалтерских
записях
  завышения  
фактической
себестоимости
материальных
ценностей
  занижения  
фактической
себестоимости
материальных
ценностей

2. Нарушение принципов бухгалтерского учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с ними

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете процентов по займам и кредитам, превышающим норматив.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете сверхнормативные проценты.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договор займа или кредита; выписки банка по расчетному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по займу или кредиту; справочную информацию о ставках рефинансирования Банка России.

Техника исполнения: аудитор производит просмотр бухгалтерских записей по счетам 99 и 84.

При выявлении бухгалтерских записей по списанию на эти счета процентов по займам и кредитам заполняется табл. КИЗ.2.1.

Таблица КИЗ.2.1

__________________________
Аудируемая организация

Некорректное отражение на счетах бухгалтерского учета сверхнормативных процентов по кредитам и займам

     Дата    
хозяйственной
операции
    Номер и   
дата
договора займа
или кредита
  Сумма процентов,   
отнесенных на счета
Рекомендуемые
исправления в
бухгалтерских
записях
    99    
    84    

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, по ставке, превышающей 15%.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете процентов по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете сверхнормативные проценты по кредитам, полученным в иностранной валюте.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать кредитные договоры, полученные в иностранной валюте; выписки банка по валютному счету; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов по кредиту, полученному в иностранной валюте; курсы валют.

Техника исполнения: аудитор производит просмотр бухгалтерских записей по счетам 99 и 84.

При выявлении бухгалтерских записей по списанию на эти счета процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте, заполняется табл. КИЗ.2.2.

Таблица КИЗ.2.2

__________________________
Аудируемая организация

Некорректное отражение на счетах бухгалтерского учета сверхнормативных процентов по кредитам, полученным в иностранной валюте

     Дата    
хозяйственной
операции
    Номер и   
дата
договора займа
или кредита
   Сумма процентов,  
отнесенных на счета
Рекомендуемые
исправления в
бухгалтерских
записях
    99    
    84    

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем включения в состав внереализационных доходов процентов по беспроцентным займам.

Основные требования нормативных документов:

Арбитражная практика также подтверждает отсутствие необходимости начисления доходов по беспроцентным займам. Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 13.11.2003 N А40-28843/03-90-340 указано, что при получении организацией беспроцентного займа не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете беспроцентных займов.

Цель: установить, что аудируемая организация не включает во внереализационные доходы проценты по беспроцентным займам.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры беспроцентного займа.

Техника исполнения:

При выявлении подобных нарушений, приводящих к завышению налогооблагаемой прибыли, заполняется табл. КИЗ.2.3.

Таблица КИЗ.2.3

__________________________
Аудируемая организация

Суммы завышения налоговых доходов в связи с получением беспроцентных займов

 Номер и дата договора
беспроцентного займа
 Сумма необоснованного 
завышения налоговых
доходов
  Рекомендуемые  
исправления в
бухгалтерских
записях

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности исчисления курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация правильно исчисляет курсовые разницы по полученным кредитам.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры кредита, полученного в иностранной валюте; выписки по валютному счету в банке.

Техника исполнения:

Таблица КИЗ.2.4

__________________________
Аудируемая организация

Суммы искажения доходов (расходов) в связи с несвоевременным отражением курсовых разниц по полученным кредитам

Номер и дата
договора
валютного
кредита
    Отчетный период,    
в котором не была
начислена курсовая
разница по полученному
валютному кредиту
   Сумма необоснованного  
завышения
   доходов  
   расходов  

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

Основные требования нормативных документов: согласно п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте; в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности исчисления суммовых разниц, возникающих в связи с получением займов и кредитов, выраженных в иностранной валюте.

Цель: установить, что аудируемая организация не производит начисление суммовых разниц по полученным займам по окончании каждого отчетного периода.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры займа; соглашения об отступном; выписки банка; счета-фактуры.

Техника исполнения:

При выявлении таких бухгалтерских записей, приводящих соответственно к завышению (занижению) бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, заполняется табл. КИЗ.2.5.

Таблица КИЗ.2.5

__________________________
Аудируемая организация

Суммы искажения доходов (расходов) в связи с несвоевременным отражением суммовых разниц по полученным займам

Номер и дата
договора
займа
    Отчетный период,    
в котором была
неправомерно отражена
суммовая разница по
полученному займу
   Сумма необоснованного  
завышения
   доходов  
   расходов  

2.6. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением займов и кредитов.

Основные требования нормативных документов:

Соответствующая процедура представляет собой проверку правильности отражения в учете обязательств перед третьими лицами (поручителями).

Цель: установить, что аудируемая организация правильно отражает в учете обязательства перед поручителями при получении заемных средств.

Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать договоры займа и кредита; договоры поручительства; выписки банка по расчетному счету; извещения от поручителя об уплате задолженности по кредитному договору; бухгалтерские справки-расчеты по начислению процентов и пеней по кредитному договору.

Техника исполнения:

Если аудируемая организация начисления не произвела, то это свидетельствует о занижении суммы кредиторской задолженности по статье "Заемные средства". В этом случае заполняется табл. КИЗ.2.6.

Таблица КИЗ.2.6

__________________________
Аудируемая организация

Суммы занижения кредиторской задолженности перед поручителями

  Номер и  
дата
договора
займа или
кредита
    Номер и    
дата договора
поручительства
   Сумма занижения  
задолженности перед
поручителем
 Рекомендуемые 
исправления в
бухгалтерских
записях

Л.В.Сотникова

Доктор экономических наук

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

А.С.Теплякова

Российский государственный

технологический университет

им. К.Э. Циолковского