Мудрый Экономист

Добровольное страхование: учет и налогообложение

"Финансовая газета", N 24, 2004

В соответствии со ст.934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

На практике организации в основном заключают следующие виды договоров добровольного страхования:

добровольного личного страхования;

страхования жизни работников;

негосударственного пенсионного обеспечения.

Порядок платежей по договорам добровольного и обязательного страхования различен.

В отношении платежей по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в НК РФ установлены строгие условия и ограничения, при соблюдении которых данные платежи будут учитываться в целях налогообложения. Одним из обязательных условий для всех видов добровольного страхования является наличие лицензий у страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов на ведение соответствующих видов деятельности. В соответствии со ст.32 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" федеральная служба страхового надзора выдает страховщикам лицензии на все виды добровольного страхования.

Другим важным условием договора добровольного страхования для целей налогообложения является его срок. Так, для целей обложения налогом на прибыль в случае сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования или договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента сокращения сроков этих договоров или их расторжения.

Рассмотрим порядок налогообложения при заключении каждого из видов договоров.

Добровольное личное страхование

Налог на прибыль. В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Эти суммы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. При расчете предельной величины затрат сами взносы в состав расходов на оплату труда не включаются. Кроме того, в состав расходов на оплату труда включаются также платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Такие платежи включаются в состав расходов в размере 10 000 руб. в год на одного работника.

Сумма взносов, которая превышает лимит, в соответствии с ПБУ 18/02 является постоянной разницей. Предельную величину страховых взносов следует определять каждый раз при расчете налога на прибыль, так как в течение года сумма страховых взносов и расходов на оплату труда может меняться. В связи с этим сумма постоянных налоговых обязательств должна корректироваться.

Зачастую сумма страховой премии уплачивается единовременно разовым платежом. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию равномерно в течение срока действия договора. Для целей обложения налогом на прибыль такие расходы также учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.6 ст.272 НК РФ).

Пример 1. Организация перечислила 1 февраля 2004 г. страховую премию по договору добровольного медицинского страхования своих работников в размере 240 000 руб. Договор заключен сроком на один год. Ежемесячная сумма расходов на оплату труда с 1 февраля по 30 сентября 2004 г. составляет 600 000 руб. Ежемесячный фонд оплаты труда за октябрь - декабрь 2004 г. - по 700 000 руб. Результаты расчета приведены в табл. 1.

Таблица 1

   Период  
Сумма расходов
на страхование
по данным
бухгалтерского
учета, руб.
Бухгалтерские
записи
 Расходы 
на оплату
труда,
руб.
  Величина 
расходов на
страхование
для целей
налогового
учета
(3% суммы
расходов
на оплату
труда),
руб.
  Величина 
расходов,
не
включаемая
в налоговую
базу
по налогу
на прибыль,
руб.
(постоянная
разница)
   Величина  
постоянного
налогового
обязательства
(гр. 6 х
24/100)
Бухгалтерские
записи
Февраль    
    240 000   
Дебет 97,    
Кредит 76
     20 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
Март       
     20 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
Итого      
I квартал
     40 000   
1 200 000
   36 000  
    4 000  
      960    
Дебет 99,    
Кредит 68
II квартал 
     60 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
1 800 000
   54 000  
    6 000  
    1 440    
Дебет 99,    
Кредит 68
Итого      
первое
полугодие
    100 000   
3 000 000
   90 000  
   10 000  
    2 400    
III квартал
     60 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
1 800 000
   54 000  
    6 000  
    1 440    
Дебет 99,    
Кредит 68
Итого      
9 месяцев
    160 000   
4 800 000
  144 000  
   16 000  
    3 840    
IV квартал 
     60 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
2 100 000
   63 000  
     -     
      -      
      -      
Итого      
2004 г.
    220 000   
6 900 000
  207 000  
   13 000  
    3 120    
Дебет 68,    
Кредит 99

Пример 2. Организация застраховала своего водителя на случай смерти или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей на один год (с 1 января по 31 декабря 2003 г.). Страховая премия составляет 15 000 руб. Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

Таблица 2

    Содержание хозяйственной   
операции
 Корреспонденция счетов
 Сумма, 
руб.
   дебет   
   кредит  
Оплачена страховая премия      
     97    
     51    
 15 000 
Ежемесячно 1/12 страховой      
премии подлежит включению в
состав общехозяйственных
расходов
     26    
     97    
  1 250 
На сумму постоянного налогового
обязательства <*>
     99    
     68    
  1 200 
<*> В связи с тем что предельная сумма расходов на страхование на случай наступления смерти или утраты трудоспособности составляет 10 000 руб. в год на одного человека, разница между фактическими расходами на страхование и предельной величиной представляет собой постоянную разницу, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

ЕСН. В соответствии с пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц. Если договоры заключаются на срок менее года, то на основании п.3 ст.236 НК РФ платить с таких взносов ЕСН все равно не надо, так как страховые взносы по таким договорам не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

НДФЛ. В соответствии с п.3 ст.213 НК РФ если страхование физических лиц производится работодателем по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок), то независимо от срока договора взносы, перечисляемые работодателем, НДФЛ не облагаются. Доходы по таким договорам, за исключением оплаты санаторно-курортных путевок, также не облагаются НДФЛ. Таким образом, оплата медицинских расходов по добровольному медицинскому страхованию в виде санаторно-курортного лечения в целях реабилитации в медицинских учреждениях согласно заключению лечащего врача подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Пример 3. Организация в 2003 г. оплатила страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на один год, за двух своих сотрудников:

Серегина А.Н. - 46 000 руб.;

Михайлов К.Е. - 23 000 руб.

В течение 2003 г. Серегина прошла курс амбулаторного лечения на сумму 5000 руб. Михайлов прошел курс лечения в стационаре на сумму 7000 руб. Кроме того, в рамках договора страхования Михайлову согласно заключению лечащего врача была предоставлена путевка в санаторий стоимостью 15 000 руб.

При расчете НДФЛ к налогооблагаемому доходу Михайлова будет прибавлена сумма 15 000 руб., равная стоимости путевки в санаторий.

Страхование жизни

Налог на прибыль. В соответствии с п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Таким образом, НК РФ не признает расходами для целей налогообложения договоры страхования жизни, заключенные на срок менее 5 лет, договоры страхования сроком действия более 5 лет, но предусматривающие выплату ренты (аннуитетов) ранее чем через 5 лет, или при расторжении договора страхования.

Предельный размер платежей, включаемых в состав расходов на оплату труда, составляет 12% от фонда оплаты труда.

Пример 4. Организация заключила со страховой компанией договор долгосрочного страхования жизни сроком на 8 лет. Сумма страховой премии составляет 92 000 руб. Фонд оплаты труда в организации составляет:

за I квартал - 20 000 руб.;

за полугодие - 45 000 руб.;

за 9 месяцев - 78 000 руб.;

за год - 115 000 руб.

В октябре 2003 г. было заключено дополнительное соглашение к договору, в связи с которым срок договора устанавливался 4 года.

При перечислении страховой премии в учете оформлена запись: Дебет 97, Кредит 76 - на сумму 42 000 руб. Ежеквартально в учете будет оформляться запись: Дебет 26, Кредит 97 - на сумму 92 000 / 8 / 4 = 2875 руб. Результаты расчетов приведены в табл. 3.

Таблица 3

   Период  
Сумма расходов
на
страхование,
руб.
  Фонд 
оплаты
труда,
руб.
 Предельная 
величина
расходов на
страхование,
руб.
    Расходы,    
не принимаемые
для целей
налогообложения,
руб.
I квартал  
     2 875    
 20 000
    2 400   
        475     
II квартал 
     2 875    
 25 000
Полугодие  
     5 750    
 45 000
    5 400   
        350     
III квартал
     2 875    
 33 000
9 месяцев  
     8 625    
 78 000
    9 360   
        745     
IV квартал 
     2 875    
 37 000
Год        
    11 500    
115 000
      -     
     11 500 <**>
<**> В связи с тем что срок договора стал менее 5 лет, вся сумма расходов на страхование не включается в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. На сумму образовавшейся постоянной разницы будет сформировано постоянное налоговое обязательство.

ЕСН. Согласно пп.7 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Таким образом, суммы платежей по таким договорам независимо от суммы и срока договора ЕСН облагаться не будут.

НДФЛ. В соответствии с п.1 ст.213 НК РФ не подлежат налогообложению страховые выплаты в связи с наступлением страхового случая по добровольному долгосрочному (на срок не менее 5 лет) страхованию жизни, не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров.

В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%.

Если договор добровольного долгосрочного страхования жизни расторгается до истечения пятилетнего срока его действия и физическому лицу возвращается денежная (выкупная) сумма, то разница между суммой выкупа и суммой внесенных взносов подлежит обложению налогом на доходы у источника выплаты.

Негосударственное пенсионное обеспечение

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ договор негосударственного пенсионного обеспечения - это соглашение между фондом и его вкладчиком, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы, а фонд обязуется выплачивать участнику фонда негосударственную пенсию.

Налог на прибыль. Согласно п.16 ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению. Совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по этим договорам и договорам долгосрочного страхования жизни работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. В соответствии с п.п.6 и 7 ст.270 НК РФ взносы по другим договорам добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения не будут учитываться в целях налогообложения.

Следует учитывать, что при изменении существенных условий договора пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателей по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента внесения изменений в договоры или их расторжения.

Для включения платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в расходы для целей налогообложения необходимо одновременное выполнение следующих условий:

наличие у фонда лицензии;

дополнительная пенсия будет выплачиваться пожизненно;

выплата пенсий предусматривается только при наступлении пенсионного возраста;

условие о страховании должно быть указано в трудовом договоре с работником.

ЕСН. Суммы платежей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, отнесенные для целей обложения налогом на прибыль в состав расходов, учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН. Остальная часть расходов включается в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, не подлежит обложению ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

ЕСН должен начисляться на суммы вносимых пенсионных взносов в момент их перечисления. Пенсионные взносы уплачиваются организацией на пенсионный счет, который может быть именным (в случае заключения договора страхования с каждым участником отдельно) или солидарным (при страховании участников по списку).

В соответствии с п.4 ст.243 НК РФ все налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений по каждому физическому лицу. Если страховые взносы перечисляются на солидарный счет, то независимо от пенсионной схемы, применяемой при заключении договора о негосударственном пенсионном обеспечении, организация-вкладчик должна начислять пенсионные взносы отдельно по каждому работнику, в пользу которого они перечисляются, и включать их в налоговую базу по ЕСН.

Осуществление раздельного учета страховых взносов по каждому участнику договора страхования является обязанностью фонда негосударственного пенсионного страхования. Если фонд такую информацию предоставлять не будет, то возможно искажение налоговой базы по ЕСН, так как расчет самой организации будет условным. Вопросы, касающиеся учета страховых взносов отдельно по каждому участнику фонда, должны решаться между организацией-вкладчиком, перечисляющей взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.

НДФЛ. В соответствии с п.3 ст.213 НК РФ если работодатель заключает договоры добровольного пенсионного страхования при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 5000 руб. в год на одного работника, то указанные суммы в налоговую базу по расчету НДФЛ не включаются. Суммы, превышающие 5000 руб., включаются в налоговую базу по налогу на доходы.

Пример 5. Организация заключила договор страхования с негосударственным пенсионным фондом. Ежегодная сумма платежей в НПФ составляет 8000 руб. на одного работника. Всего застраховано 15 человек. Фонд оплаты труда за 2003 г. составляет 900 000 руб. Результаты расчетов приведены в табл. 4.

Таблица 4

     Содержание операции     
  Расчет 
  Сумма,  
руб.
Бухгалтерские
записи
Перечислена страховая премия 
за 2003 г.
8000 х 15
120 000   
Дебет 97,    
Кредит 51
Ежемесячно относится в состав
общехозяйственных расходов
120 000 /
12
 10 000   
Дебет 26,    
Кредит 97
Предельная величина расходов 
на страхование, включаемая в
расчет налоговой базы по
налогу на прибыль
900 000 х
12 / 100
108 000   
Величина постоянной разницы  
120 000 -
108 000
 12 000   
Величина постоянного         
налогового обязательства
12 000 х 
24 / 100
  2 880   
Дебет 99,    
Кредит 68
Сумма единого социального    
налога, подлежащего уплате за
2003 г. (в части договора
страхования)
108 000 х
35,6 /
100
  3 844,80
Дебет 26,    
Кредит 69
Сумма страховых взносов,     
включаемая в налогооблагаемый
доход каждого работника
8000 -   
5000
  3 000   

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"