Мудрый Экономист

Формирование учетной политики учреждениями здравоохранения

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6

Часто главные бухгалтеры бюджетных учреждений задают такие вопросы: обязаны ли они составлять учетную политику? Если обязаны, то какие разделы она должна содержать и как ее составить? Принимается учетная политика ежегодно или один раз? Ответы на них можно будет узнать из данной статьи.

Для бюджетных учреждений учетная политика для бухгалтерского учета не имеет такого значения, как для коммерческих организаций, так как жестко урегулирован бюджетный учет. Однако в соответствии с российским законодательством учетная политика должна быть у любой организации, в том числе у бюджетной. Она состоит из учетной политики, регулирующей бюджетный учет, и учтенной политики по налоговому учету.

Учетная политика для бюджетного учета

В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" <1> учреждения здравоохранения, как и другие организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, специфики отрасли и других особенностей деятельности. Ответственность за формирование учетной политики, ведение бюджетного учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер учреждения (п. 2 ст. 7 Закона "О бухгалтерском учете").

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Принятая учреждением здравоохранения учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Ее изменение может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бюджетного учета, разработки организацией новых способов ведения бюджетного учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бюджетного учета изменения в учетную политику должны вноситься с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете"). Таким образом, ежегодное принятие новой учетной политики учреждением здравоохранения является нарушением требований Закона "О бухгалтерском учете".

Обратите внимание: информация о вносимых в учетную политику учреждения здравоохранения изменениях должна быть отражена в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете").

Принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя учреждения здравоохранения. В ней утверждаются (п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете"):

По мнению автора, учреждению здравоохранения не следует загромождать свою учетную политику сведениями, не предусмотренными п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете", или переписывать Инструкцию N 25н <2>. Кроме того, некоторые учреждения включают в учетную политику перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Это неверно, поскольку указанные лица могут прекратить свою трудовую деятельность в данном учреждении, что приведет к необходимости модификации учетной политики, которая в соответствии с законодательством может производиться только в результате изменения законодательства, изменения способов ведения бухгалтерского учета. Таким образом, по мнению автора, перечень лиц, имеющих право подписи, целесообразно оформить отдельным приказом.

<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Организация бухгалтерского учета

Несмотря на то что в учетную политику рекомендуется включать только те сведения, которые указаны в Законе "О бухгалтерском учете", а сведения, содержащиеся в организационном подразделе, в нем не указаны, последние необходимы. В этом подразделе должна быть освещена организация бухгалтерского учета в учреждении. Прежде всего в учетной политике нужно определить, кто будет осуществлять бюджетный учет, будет ли использоваться автоматизированная программа или учет предполагается вести ручным способом и т.д.

Также не следует включать в учетную политику сведения о том, на каких счетах учитываются основные средства, а на каких - материальные запасы, и т.п., так как это прописано в Инструкции N 25н. Рекомендуем в данном разделе учреждению здравоохранения ограничиться фразой: "Бюджетный учет учреждения здравоохранения осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом РФ, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, и другими нормативными актами РФ, регулирующими порядок ведения бюджетного учета".

Исключение составляют случаи, не предусмотренные Инструкцией N 25н или по которым имеется несколько вариантов их отражения в учете. Например, учреждению здравоохранения необходимо прописать корреспонденцию счетов бюджетного учета, отсутствующую в Приложении N 1 к Инструкции N 25н (при необходимости), в части, не противоречащей ей (п. 9), и утвердить в учетной политике порядок списания материальных запасов либо по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости.

Если у учреждения здравоохранения есть филиалы, то ему необходимо отразить в учетной политике порядок ведения бюджетного учета в них. Первый вариант - это организация бухгалтерских служб в филиалах, второй - их отсутствие в филиалах и ведение учета в бухгалтерии учреждения.

Рабочий План счетов

Согласно п. 2 Инструкции N 25н государственная учетная политика реализуется через:

Таким образом, учреждению здравоохранения при формировании своей учетной политики следует прописать в ней, что учреждение использует рабочий План счетов в соответствии с Инструкцией N 25н. При этом переписывать его в учетной политике или оформлять в качестве приложения к ней, по мнению автора, нецелесообразно.

Однако на практике для отражения различных операций утвержденного Инструкцией N 25н Плана счетов иногда бывает недостаточно и учреждения самостоятельно вводят и используют дополнительные аналитические счета. В соответствии с п. 9 Инструкции N 25н органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается вводить в код аналитического счета Плана счетов разряды для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям. Учреждение здравоохранения обязано утвердить вводимые аналитические счета в учетной политике.

Формы первичных документов

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Для оформления финансово-хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, необходимые формы документов разрабатываются учреждением здравоохранения самостоятельно с включением следующих обязательных реквизитов:

Разработанные формы первичных учетных документов прилагаются к учетной политике. В случае если у учреждения здравоохранения отсутствует потребность в первичных учетных документах, по которым не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: "Учреждение не применяет первичные учетные документы, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов".

Порядок инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, дату их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и пр.) определяет руководитель учреждения, за исключением случаев, когда инвентаризация обязательна.

В соответствии с п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно:

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Приказом Минфина N 49 <3>, в соответствии с п. 1.5 которого инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Таким образом, в учетной политике учреждения необходимо определить периодичность (ежегодно, раз в два года и т.д.) проведения инвентаризаций основных средств и библиотечных фондов. Кроме того, в данном разделе необходимо сделать ссылку: "Оценка имущества и обязательств и порядок начисления амортизации осуществляются в соответствии с требованиями Инструкции N 25н".

<3> Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Правила документооборота и технология обработки учетной информации

Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29.07.1983 N 105.

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно привести в приложении к учетной политике. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в Приложении к указанному Положению Минфина СССР.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по учреждению осуществляет главный бухгалтер.

Учетная политика в целях налогообложения

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для налогового учета показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Таким образом, по аналогии с учетной политикой для бюджетного учета в "налоговой" учетной политике учреждение здравоохранения должно утвердить один из имеющихся альтернативных методов учета либо указать сведения, не предусмотренные Налоговым кодексом.

В соответствии с НК РФ учреждения здравоохранения, осуществляющие приносящую доход деятельность, обязаны утвердить учетную политику в отношении НДС (п. 12 ст. 167) и налога на прибыль организаций (ст. 313). Однако данное требование не означает, что учреждения не могут отразить в ней особенности учета прочих налогов.

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая учетная политика для налогообложения утверждается приказом или распоряжениями руководителя учреждения. Ее можно утвердить отдельным приказом или объединить с учетной политикой для бюджетного учета. Однако следует иметь в виду, что в отличие от Закона "О бухгалтерском учете" Налоговый кодекс не содержит требования, что принятая учреждением здравоохранения учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Значит, учреждение может ежегодно утверждать новую учетную политику в целях налогообложения.

"Налоговая" учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения. То есть приказ об ее утверждении должен быть датирован годом, предшествующим году, на который распространяется действие учетной политики.

Учетная политика для налогообложения, принятая учреждением, является обязательной для всех его обособленных подразделений.

При формировании учетной политики для налогового учета невозможно предусмотреть все. И если по отдельным вопросам Налоговый кодекс не предусматривает альтернативных способов учета, то их нецелесообразно отражать в "налоговой" учетной политике.

Налог на добавленную стоимость

С 01.01.2006 для всех плательщиков НДС установлен единый момент определения налоговой базы по НДС - наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

Таким образом, утверждать в учетной политике дату определения налоговой базы не нужно.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ оказание большинства медицинских услуг не облагается НДС.

В случае осуществления иных видов деятельности учреждения здравоохранения обязаны исчислять и уплачивать НДС в общем порядке в соответствии с гл. 21 НК РФ либо могут получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). Если учреждение не воспользовалось данным правом, то в случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, в учетной политике обязательно закрепляется порядок ведения раздельного учета с указанием счетов бюджетного учета, по которым он осуществляется.

Налог на прибыль организаций

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль устанавливается учреждением здравоохранения в учетной политике для налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется учреждением здравоохранения в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в "налоговую" учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее дня вступления в силу изменений норм законодательства.

В случае если учреждение здравоохранения начнет осуществлять новые виды деятельности, оно также обязано определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок их отражения (ст. 313 НК РФ). Учреждение здравоохранения должно отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли порядок ведения раздельного учета, в том числе аналитические счета бухгалтерского учета, на которых отражаются операции, связанные с ведением бюджетной и приносящей доход деятельности, метод признания доходов и расходов и др. В бюджетном учете порядок ведения раздельного учета определяется в соответствии с Инструкцией N 25н, путем включения в 18-й разряд счета бюджетного учета кода вида деятельности: 1 - при бюджетной деятельности и 2 - при приносящей доход деятельности.

Напомним, что соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ учреждения здравоохранения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от ведения коммерческой деятельности. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исходя из этого, если учреждение здравоохранения не будет вести раздельный учет доходов, полученных от приносящей доход деятельности и финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, оно должно уплатить налог на прибыль с доходов, полученных в рамках целевого финансирования.

В данном разделе учетной политики учреждению здравоохранения необходимо определить метод признания доходов и расходов. Согласно Налоговому кодексу учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от предпринимательской деятельности (метод начисления или кассовый). Напомним, что учреждения здравоохранения, как и любые другие организации, имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки учреждения от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

Инструкцией N 25н определено, что в бюджетном учете учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления. По мнению автора, и в налоговом учете целесообразно применять этот же метод, что позволит избежать двойного учета, а также использовать в целях налогообложения регистры бухгалтерского учета. В случае если в последних содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, учреждение может ввести в них дополнительные реквизиты, сформировав регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). Их формы и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к "налоговой" учетной политике учреждения (ст. 314 НК РФ).

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами налогового учета, должны содержать (ст. 314 НК РФ):

Если учреждение здравоохранения определяет доходы и расходы методом начисления, то в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ ему необходимо самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых и косвенных расходов. К прямым могут быть отнесены:

К косвенным относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых учреждением в течение отчетного (налогового) периода.

При отнесении расходов к прямым или косвенным учреждению необходимо учитывать, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В таком же порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Однако из данного правила существует исключение для налогоплательщиков, оказывающих услуги, среди которых могут быть и учреждения здравоохранения. Согласно данному исключению они вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Данное право также необходимо утвердить в учетной политике.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), учреждение здравоохранения обязано отразить в учетной политике для целей налогообложения один из методов оценки сырья и материалов:

Напомним, что Инструкцией N 25н предусмотрено всего два способа списания материальных запасов:

Следовательно, по мнению автора, в целях сближения налогового и бюджетного учета и устранения различий между ними учреждение здравоохранения и в налоговом, и в бюджетном учете должно утвердить один способ списания материальных запасов. В случае если оно реализует покупные товары, в учетной политике необходимо закрепить метод их оценки. По мнению автора, здесь лучше выбрать метод, применяемый для оценки материальных запасов.

Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ в налоговом учете налогоплательщики самостоятельно определяют метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Нелинейный метод начисления амортизации громоздок и неудобен, а применение одного и того же метода начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете позволит избежать двойного учета. Однако нелинейный метод начисления амортизации увеличивает расходы организации, следовательно, уменьшает налог на прибыль в первое время его использования. Также следует учесть, что по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, остаточная стоимость будет определяться в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бюджетного учета за период эксплуатации такого объекта. Выбранный учреждением здравоохранения метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ с 01.01.2006 налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Обратите внимание: применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщиков, поэтому данное решение учреждение здравоохранения принимает самостоятельно. Решение об использовании премии, а также размер, в котором должны признаваться данные расходы, отражается в учетной политике. В случае принятия решения о применении амортизационной премии учреждению необходимо разработать и утвердить в учетной политике регистры налогового учета, отражающие начисление амортизации в налоговом учете, так как в бюджетном такие расходы не предусмотрены.

В соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ по решению руководителя учреждения, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных НК РФ. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение налогового периода.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учреждение здравоохранения вправе включать в состав прочих (в течение отчетного или налогового периода) представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Размер представительских расходов необходимо закрепить в учетной политике.

К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Представительскими являются расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Не относятся к представительским расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Кроме того, учреждения здравоохранения могут предусмотреть в своей учетной политике создание резервов в целях обложения налогом на прибыль. В соответствии с гл. 25 НК РФ учреждение вправе создавать резервы на формирование расходов по отпускам (ст. 324.1 НК РФ), сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) и расходам на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ).

А.Гусев

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"