Мудрый Экономист

Тонкости заполнения книги учета доходов и расходов

"Главбух", N 11, 2004

Единственный регистр, где "упрощенщики" могут отражать свои хозяйственные операции, - это книга учета доходов и расходов. У бухгалтеров возникает множество вопросов при заполнении данного регистра. Это и понятно. Ведь на основании книги "упрощенщик" считает единый налог. Поэтому ошибки в ней могут привести к штрафам и пеням.

Кроме того, в законодательстве не всегда четко прописано, как учитывать и отражать в книге доходы и расходы. И чиновники предлагают для "упрощенки" свои дополнительные правила. Примером являются письма, которые Минфин России в последнее время выпустил в большом количестве. В нашем материале мы расскажем о наиболее сложных моментах заполнения регистра. А также приведем доводы, которые помогут вам, если возникнет спор с налоговой службой.

Когда нужно заверить книгу в инспекции

Заверять книгу учета доходов и расходов в налоговой инспекции требует п.1.5 Порядка, утвержденного Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606. Для этого книгу нужно прошнуровать, а все ее листы пронумеровать. В конце книги руководитель должен указать, из скольких страниц она состоит, а также расписаться и поставить печать фирмы.

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год. Те организации, которые ведут регистр вручную, должны заверить его до начала налогового периода, то есть до 1 января налогового года.

А вот "упрощенщики", которые ведут книгу в электронном виде, должны заверить ее в инспекции только после окончания налогового года. И законодательство не говорит, до какого числа это нужно сделать.

Однако на практике инспекторы требуют, чтобы организации приносили книги вместе с налоговой декларацией - не позднее 31 марта года, следующего за налоговым. Хотя данное требование необоснованно, распечатать книгу и принести ее на подпись инспектору несложно. Поэтому лучше так и поступить, чтобы избежать споров с налоговиками. Ведь иначе они скорее всего назначат выездную проверку предприятия.

Тут необходимо отметить, что инспекторы, как правило, сразу книгу не заверяют. А оставляют ее у себя и только потом, спустя несколько дней (недель), ставят свою подпись и печать налоговой. Вообще законодательство так поступать чиновникам не запрещает. Но в любом случае проверяющий обязан вернуть книгу. Ведь на основании данного документа "упрощенщик" ведет налоговый учет. К тому же книга заполняется в одном экземпляре.

Какие операции отражать

По общему правилу записи в книгу учета доходов и расходов заносятся в хронологическом порядке на основании первичных документов. При этом организациям, которые рассчитывают "упрощенный" налог с суммы доходов, отражать расходы в книге необязательно. Об этом сказано в п.п.2.6 и 2.7 Порядка. А вот те "упрощенщики", которые платят налог с разницы между доходами и расходами, потраченные средства в книгу заносят.

Впрочем, фирмам, применяющим упрощенную систему налогообложения, не запрещено заносить в книгу все суммы - учитываемые и не учитываемые при расчете единого налога. Дело в том, что "упрощенщики" вправе не вести бухгалтерский учет. Поэтому других регистров, где они могли бы отражать суммы, не учитываемые при расчете единого налога, у них нет.

Доходы и расходы, которые признаются при упрощенной системе налогообложения, заносятся в разд.I "Доходы и расходы" книги дважды (доходы - в графы 4 и 5, а расходы - в графы 6 и 7). А вот суммы, которые при расчете единого налога не учитываются, отражаются в регистре один раз (доходы - в графе 4, расходы - в графе 6).

Как отражать доходы

При упрощенной системе налогообложения доходы признаются, если организация получила деньги на расчетный счет или в кассу. Об этом прямо сказано в п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ. На основании этого налоговики делают следующий вывод - получение денег является единственным условием для признания доходов "упрощенщиками".

Поэтому, как считают чиновники, суммы полученных авансов увеличивают налогооблагаемый доход организации. Свою позицию они подкрепляют еще и тем, что при расчете единого налога не учитываются суммы, перечисленные в ст.251 Налогового кодекса РФ. А в пп.1 п.1 данной статьи сказано, что полученные авансы не увеличивают налогооблагаемый доход только тех фирм, которые применяют метод начисления.

Такую точку зрения МНС России изложило в Письме от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. То есть, по мнению налоговиков, полученные авансы нужно занести в книгу учета доходов и расходов, причем сразу в две графы - 4 и 5.

Однако мы с такой позицией не согласны. Дело в том, что при упрощенной системе налогообложения учитываются только те доходы, которые предусмотрены в ст.ст.249 и 250 Налогового кодекса РФ. А именно доходы от реализации товаров и внереализационные доходы.

В соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ к доходам от реализации относятся суммы, поступившие за уже реализованные товары (работы, услуги). И полученные авансы к ним не относятся. Поэтому суммы предоплаты будут учитываться при расчете единого налога только после того, как фирма реализует товары (работы, услуги). Именно в этот момент и нужно сделать запись в книге учета доходов и расходов.

Теперь рассмотрим такую распространенную ситуацию. "Упрощенщик" перечислил поставщику аванс. Однако партнер выполнить свои обязательства не смог и вернул полученные деньги. Чиновники считают, что в этом случае сумма аванса включается в налогооблагаемый доход "упрощенщика". Так сказано в Письме Минфина России от 12 мая 2004 г. N 04-02-05/2/21.

То есть авансы, которые вернул поставщик, чиновники требуют отразить одновременно в двух графах книги учета доходов и расходов - 4 и 5.

Однако вывод чиновников противоречит здравому смыслу. Получается, что учесть перечисленный аванс в расходах нельзя, а включить возвращенные суммы в доходы нужно. С необоснованным требованием Минфина России вполне можно не согласиться. Аргументы, которые при этом помогут "упрощенщику", такие же, как и в случае получения авансов от покупателей. А именно: возвращенный аванс - это не реализация.

В книге учета доходов и расходов также нужно отражать штрафы, которые "упрощенщик" получил за нарушение условий договоров.

Как мы уже отметили, при упрощенной системе налогообложения учитываются те доходы, которые предусмотрены ст.ст.249 и 250 Налогового кодекса РФ. А в п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ как раз говорится, что полученные штрафы относятся к внереализационным доходам. Следовательно, с данных сумм нужно заплатить единый налог. А также отразить полученные штрафы в графах 4 и 5 книги учета доходов и расходов.

Суммы же, ошибочно поступившие на расчетный счет "упрощенщика", отражаются только в графе 4 книги. Ведь они не связаны с реализацией, а потому не увеличивают сумму единого налога. Подробнее о том, как отражать ошибочно полученные суммы, мы написали в журнале "Главбух" N 10, 2004, с. 12.

Как отражать расходы

Сложности с учетом расходов возникают только у тех "упрощенщиков", которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами.

Основную проблему создает закрытый перечень расходов, которые уменьшают единый налог. Он установлен ст.346.16 Налогового кодекса РФ. При этом необходимым условием является то, чтобы затраты были оплачены. А также подтверждены первичными учетными документами (п.2 ст.346.16 и п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ). О том, как отражать в книге наиболее распространенные расходы, мы сейчас расскажем подробно.

Как учесть стоимость материалов, товаров и расходы на их доставку

Стоимость материалов уменьшает налогооблагаемый доход "упрощенщика" на основании пп.5 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. При этом списывать материалы надо в соответствии со ст.254 Налогового кодекса РФ, то есть после того, как они будут отпущены в производство. И конечно, материалы должны быть оплачены.

Поэтому стоимость материалов нужно отразить в книге учета доходов и расходов после того, как она будет оплачена и списана в производство. При этом потраченная сумма попадет одновременно в графы 6 и 7.

Перейдем к товарам. Как известно, требование об оплате является для всех расходов общим. Однако здесь "упрощенщику" нужно учитывать и ст.268 Налогового кодекса РФ. А именно в расходы включается только стоимость реализованных товаров.

Обратите внимание: стоимость материалов и товаров включается в расходы в соответствии с п.п.5 и 23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ без учета НДС.

А сумму налога на добавленную стоимость можно учесть при расчете единого налога по другому основанию - пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. И здесь бухгалтеры могут столкнуться с такой проблемой. Некоторые налоговики считают, что учесть при расчете "упрощенного" налога можно только тот НДС, который относится к списанным в производство материалам и реализованным товарам. То есть налог включается в расходы одновременно с суммами, к которым относится.

Но на самом деле Налоговый кодекс не требует, чтобы НДС списывался в расходы одновременно со стоимостью материалов и товаров. Поэтому сумму налога можно учесть при "упрощенке" сразу после того, как он будет уплачен. Такую позицию фирме наверняка придется отстаивать в суде.

Но какую бы точку зрения ни выбрала организация, стоимость материалов, товаров и сумма "входного" НДС отражаются в книге отдельными записями.

Пример 1. ООО "Верона" работает по упрощенной системе налогообложения. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами. Фирма купила у ООО "Сирень" товары стоимостью 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Продавец выбил кассовый чек и выписал накладную от 17 мая 2004 г. N 50.

30 июня 2004 г. ООО "Верона" продало эти товары ООО "Аква" за 32 000 руб. Это подтверждает накладная N 72. ООО "Аква" сразу же расплатилось за товары наличными.

Бухгалтер организации сделал в книге учета доходов и расходов такие записи:

          Регистрация         
                 Сумма                
  дата и номер  
первичного
документа
  содержание 
операции
доходы
всего,
руб.
   в т.ч.  
доходы,
учитываемые
при расчете
единого
налога,
руб.
расходы
всего,
руб.
   в т.ч.  
расходы,
учитываемые
при расчете
единого
налога,
руб.
        2       
      3      
   4  
     5     
   6   
     7     
       ...      
    ...    
17 мая 2004 г., 
накладная N 50
Уплачен НДС  
со стоимости
товаров
ООО "Сирень"
   -  
     -     
  4500 
    4500   
       ...      
    ...    
30 июня 2004 г.,
накладная N 72
Реализованы  
товары
ООО "Аква"
32 000
   32 000  
   -   
      -    
17 мая 2004 г., 
накладная N 50
Покупная     
стоимость
товаров,
приобретенных
у
ООО "Сирень"
25 000
   25 000  
   -   
      -    

При покупке товаров и материалов зачастую немалые суммы расходуются на их доставку. При этом нужно различать две ситуации:

Если покупатель сам осуществляет доставку материалов и товаров, то его расходы складываются из зарплаты водителя, стоимости бензина, ремонта автомобиля и др. Все эти затраты можно учесть при расчете единого налога. Ведь они предусмотрены ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Другими словами, каждый вид расходов, который организация осуществила, доставляя покупной товар, нужно отразить в книге отдельной записью. И занести соответственно сумму в графы 6 и 7.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация платит за доставку продавцу. Тогда стоимость услуги отражается только в графе 6 книги. Ведь учесть данные расходы при расчете единого налога нельзя, так как они не предусмотрены ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Также такие суммы не относятся к материальным расходам, предусмотренным пп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Ведь здесь говорится только о расходах по транспортировке грузов внутри организации.

Поэтому в этом случае выгоднее заключать договор так, чтобы стоимость доставки включалась в цену товара (материала).

Коммунальные платежи

Рассмотрим, уменьшают ли коммунальные платежи единый налог, если фирма платит его с разницы между доходами и расходами.

Прежде всего отметим: чиновники считают, что коммунальные платежи уменьшают единый налог только в одном случае - если "упрощенщик" работает в собственном помещении. Тогда электроэнергия, топливо, вода расходуются на технологические цели, то есть относятся к материальным расходам в соответствии с п.2 ст.346.16 и пп.5 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Значит, сумму коммунальных платежей собственнику помещения надо отразить в книге учета доходов и расходов на основании актов, которые выписала снабжающая организация. При условии, что расходы оплачены. Сумма коммунальных платежей одновременно отражается в графах 6 и 7 книги.

Если же "упрощенщик" арендует помещение, он перечисляет коммунальные платежи арендодателю. В этом случае возникают сложности. Налоговики считают, что потраченные средства не являются материальными расходами. А также не относятся и к другим расходам, предусмотренным ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Поэтому уменьшить единый налог на данные суммы "упрощенщик" не может. Оспорить данное утверждение сложно, тем более что арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась.

Поэтому "упрощенщикам", которые арендуют помещения, выгоднее включить сумму коммунальных платежей в стоимость аренды. Тогда средства, потраченные на электроэнергию, топливо, воду, можно учесть при расчете единого налога на основании пп.4 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Как отражать в книге основные средства

Стоимость основных средств, которая уменьшает единый налог, отражается в разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" книги. Расчет ведется в таблице, которая состоит из 16 граф.

Порядок заполнения таблицы зависит от того, когда было куплено и оплачено основное средство. Различают три ситуации:

Как в каждом из случаев заполнять книгу, мы рассмотрели на наглядных примерах.

Имущество приобретено и оплачено при "упрощенке"

ООО "Лель" применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами. ООО "Лель" приобрело, ввело в эксплуатацию и оплатило в мае 2004 г. грузовой автомобиль. Бухгалтер предприятия сделал на стоимость покупки запись в разд.II книги учета доходов и расходов.

Так как ООО "Лель" приобрело и оплатило основное средство во время применения упрощенной системы налогообложения, заполнять нужно только следующие графы таблицы - 1 - 5, 7, 12, 13, 15. В них бухгалтер фирмы отразил такие данные:

В графу 7 книги ООО "Лель" занесло срок службы основного средства - 8 лет. Бухгалтер определил его по Классификации, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Таково требование п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

В графе 12 бухгалтер показал сумму расходов на приобретение основных средств, которые уменьшают единый налог. В нашем случае это первоначальная стоимость имущества (100 000 руб.). То есть данные в графу 12 переносятся из графы 5. Дело в том, что стоимость основных средств, которые приобретены и оплачены при "упрощенке", полностью включается в расходы после ввода их в эксплуатацию и оплаты.

В графе 13 таблицы ООО "Лель" отразило сумму расходов на приобретение основных средств за второй (последний) квартал отчетного периода. В нашем случае она равна значению графы 12.

В графе 15, где отражается сумма расходов на приобретение основных средств, перешедших на следующий отчетный период, бухгалтер ООО "Лель" поставил ноль.

      II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому
полугодие 04
налогу за ----------------------------- 20-- года
(отчетный (налоговый) период)
 1
     2    
     3     
     4    
   5   
    6    
7
8
9
10
 11 
    12   
   13  
14
    15   
16
55
Грузовой  
автомобиль
Акт от     
18.05.2004
14.05.2004
100 000
    -    
8
-
-
 -
  - 
 100 000 
100 000
 -
    0    
 -
Всего за отчетный (налоговый) период

Имущество приобретено и оплачено до перехода на "упрощенку"

ООО "Земляника" работает с 1 января 2004 г. по упрощенной системе. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами. До перехода на "упрощенку" фирма купила за 50 000 руб. ленточный конвейер. На 1 января 2004 г. остаточная стоимость основного средства составила 44 791,67 руб.

Вообще стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до "упрощенки", включается в расходы в зависимости от их срока службы (пп.2 п.3 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). Так, имущество, которое служит не более 3 лет, полностью списывается в течение первого года применения "упрощенки".

Стоимость основных средств, срок полезного использования которых от 3 до 15 лет, списывается в течение 3 лет. А именно: в первый год - 50 процентов суммы, во второй год - 30 процентов, а в третий год - 20 процентов.

Стоимость имущества со сроком службы более 15 лет списывается равными долями в течение 10 лет.

В нашем случае ООО "Земляника" купило конвейер, срок службы которого равен 4 годам. Поэтому в 2004 г. фирма спишет только 50 процентов остаточной стоимости основного средства.

Рассмотрим, какие записи бухгалтер ООО "Земляника" сделал в разд.II книги в I квартале и полугодии 2004 г.

В I квартале 2004 г.:

      II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому
квартал 04
налогу за ----------------------------- 20-- года
(отчетный (налоговый) период)
 1
     2    
      3    
     4    
   5   
    6    
7
8
9
10
 11 
    12   
   13  
14
    15   
16
 3
Ленточный 
конвейер
Акт от     
10.07.2003
05.08.2003
 50 000
44 791,67
4
1
4
50
12,5
 5598,96 
5598,96
 -
39 192,71
 -
Всего за отчетный (налоговый) период

В полугодии 2004 г.

В таблице за полугодие 2004 г. графы 2 - 7, 10, 11 заполняются так же, как и в I квартале. В остальных графах бухгалтер поставил такие значения:

Вот пример заполнения книги:

      II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому
полугодие 04
налогу за ----------------------------- 20-- года
(отчетный (налоговый) период)
 1
     2    
      3    
     4    
   5   
    6    
7
8
9
10
 11 
    12   
   13  
14
    15   
16
42
Ленточный 
конвейер
Акт от     
10.07.2003
05.08.2003
 50 000
44 791,67
4
2
4
50
12,5
11 197,92
5598,96
 -
33 593,75
 -
Всего за отчетный (налоговый) период

Приобретение при обычной системе налогообложения - оплата при "упрощенке"

Воспользуемся условиями предыдущего раздела. Изменим только дату оплаты конвейера. Предположим, ООО "Земляника" заплатило за основное средство после перехода на "упрощенку" - 22 марта 2004 г. В п.3.2 Порядка сказано, что запись в этом случае делается в апреле, то есть во II квартале 2004 г.

По такому же принципу - начиная со следующего месяца после оплаты имущества - рассчитывается количество кварталов эксплуатации основного средства в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Однако заметим, что порядок расчета количества кварталов не повлияет на сумму единого налога за год. Ведь доля стоимости основного средства, которую "упрощенщик" ежегодно может списывать на расходы, строго фиксирована и не зависит от количества кварталов, в течение которых служило основное средство.

Заполняется книга так:

      II. Расчет расходов на приобретение основных средств,
принимаемых при расчете налоговой базы по единому
полугодие 04
налогу за ----------------------------- 20-- года
(отчетный (налоговый) период)
 1
     2    
      3    
     4    
   5   
    6    
7
8
9
10
 11 
    12   
   13  
14
    15   
16
Ленточный 
конвейер
Акт от     
10.07.2003
22.03.2004
 50 000
44 791,67
4
1
3
50
12,5
 5598,96 
5598,96
 -
39 192,71
 -
Всего за отчетный (налоговый) период

Как отражать в книге штрафы

Штрафы, которые "упрощенщик" платит за нарушение договоров, не учитываются при расчете единого налога. Ведь ст.346.16 Налогового кодекса РФ такие суммы не предусмотрены. А как мы уже сказали, данная статья содержит закрытый перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Таким образом, штрафы, которые организация заплатила, отражаются только в графе 6 книги.

Пример 2. ООО "Светлячок" работает по упрощенной системе налогообложения. Единый налог фирма платит с разницы между доходами и расходами.

В мае 2004 г. ООО "Светлячок" (покупатель) заключило договор с ООО "Зарница" (продавец) на поставку товаров стоимостью 10 000 руб. В соответствии с договором расплатиться за покупку нужно до 10 июня 2004 г. Иначе ООО "Светлячок" должно заплатить штраф в размере 1 процента от стоимости договора за каждый день просрочки.

ООО "Светлячок" перечислило продавцу деньги только 15 июня. Поэтому за пять дней просрочки (с 11 по 15 июня) фирме необходимо заплатить штраф в размере 500 руб. (10 000 руб. x 1% x 5 дн.). Бухгалтер ООО "Светлячок" перевел сумму штрафа ООО "Зарница" также 15 июня 2004 г. платежным поручением N 50.

Однако в июне другой партнер - ООО "Програм" - задержал поставку материалов. В итоге ООО "Светлячок" получило от него штраф в размере 800 руб. Это подтверждает выписка банка от 22 июня 2004 г. N 178. Бухгалтер сделал в книге учета доходов и расходов следующие записи:

           Регистрация          
                 Сумма                
  дата и номер  
первичного
документа
   содержание  
операции
доходы
всего,
руб.
   в т.ч.  
доходы,
учитываемые
при расчете
единого
налога,
руб.
расходы
всего,
руб.
   в т.ч.  
расходы,
учитываемые
при расчете
единого
налога,
руб.
        2       
       3       
   4  
     5     
   6   
     7     
       ...      
    ...    
5 июня 2004 г., 
платежное
поручение N 50
Перечислен     
штраф
за просрочку
уплаты
ООО "Зарница"
   -  
     -     
  500  
     -     
       ...      
    ...    
22 июня 2004 г.,
выписка банка
N 178
Получен        
штраф
от
ООО "Програм"
за
несвоевременную
поставку
материалов
  800 
    800    
   -   
     -     

Е.А.Савина

Эксперт журнала "Главбух"