Мудрый Экономист

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

"Финансовая газета", N 23, 2004

В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта. Например, в арендуемом здании производится установка кондиционеров, охранной сигнализации, перепланировка помещений и т.п. Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст.623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, для того, чтобы правильно учесть затраты на такие улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора, необходимо определить правовой режим произведенных улучшений в арендованном помещении, различая отделимые и неотделимые улучшения.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций с отделимыми улучшениями на примере установки системы охранной сигнализации (допустим, что охранная система может быть демонтирована без ущерба для помещения).

Установленная сигнализация как отделимое улучшение принадлежит арендатору. Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, поэтому фактические затраты на установку сигнализации после формирования на счете 08 "Капитальные вложения" переводятся на счет 01 "Основные средства".

Сигнализацию необходимо принять в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае в бухгалтерском учете арендатора установка сигнализации будет отражена следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - произведены затраты по приобретению и установке сигнализации,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 - сигнализация введена в эксплуатацию,

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность за сигнализацию,

Дебет 68, Кредит 19 - НДС принят к зачету (в следующем месяце после ввода в эксплуатацию).

Стоимость установленной сигнализации может быть списана на затраты в момент ввода ее в эксплуатацию, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике арендатора (п.18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (44), Кредит 01.

Если стоимость превышает указанный лимит, то стоимость сигнализации списывается постепенно в соответствии с нормами амортизации.

По соглашению сторон сигнализация может быть передана арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания):

Дебет 62, Кредит 91-1 - улучшения переданы на баланс арендодателя,

Дебет 91-3, Кредит 68 - начислен НДС,

Дебет 91-2, Кредит 01 - списана остаточная стоимость основного средства.

В налоговом учете арендатора амортизация сигнализации как приобретенного основного средства отражается в соответствии с требованиями ст.ст.256 - 259 НК РФ. Амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Неотделимые улучшения

Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может отказаться вообще принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Статья 623 ГК РФ не дает ответа на этот вопрос, хотя многие специалисты именно из этой статьи делают вывод, что неотделимые улучшения не принадлежат изначально арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, видимо, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Данная позиция представляется спорной.

Предположим, что арендатор, заключив договор аренды здания на длительный срок, принял решение установить вентиляционную систему. Для этого он приобретает соответствующее оборудование и материалы (вентиляторы, вентиляционные короба и т.п.). Очевидно, что право собственности как на данное имущество, так и на установленную в здании вентиляционную систему не может перейти к арендодателю в момент установки системы лишь на том основании, что он является собственником здания. Указанная статья ГК РФ говорит только о том, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е. что арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор - безвозмездно передать улучшения арендодателю (при согласии арендодателя принять их) либо демонтировать установленную систему вентиляции и за свой счет осуществить ремонтные работы в здании, с тем чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное оборудование будет по-прежнему являться собственностью арендатора.

Подход к решению проблем учета, который ставит порядок отражения в учете затрат на улучшения в зависимость от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, представляется нам некорректным. Ведь вопрос об отделимости улучшений зачастую решается только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке.

Для определения порядка отражения любых (как отделимых, так и неотделимых) улучшений целесообразно обратиться к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В соответствии с этим документом в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если согласно заключенному договору аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, то затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Заметим, что в данных рекомендациях порядок учета не ставится в зависимость от дальнейшей отделимости производимых улучшений. Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете арендатора затраты на осуществление неотделимых улучшений отражаются аналогично указанному выше порядку для отделимых улучшений (как в течение срока действия договора, так и после передачи арендодателю).

Если арендодатель согласен принять улучшения на свой баланс непосредственно после установки вентиляционной системы, то в соответствии с указанными рекомендациями в учете арендатора это будет отражено следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 - произведены затраты по приобретению и установке вентиляции,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 08 - списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя,

Дебет 76, Кредит 19 - списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее,

Дебет 51, Кредит 76 - получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат.

В учете арендодателя соответствующие записи имеют вид:

Дебет 08, Кредит 76 - отражены затраты по улучшению объекта,

Дебет 19, Кредит 76 - отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены денежные средства арендатору,

Дебет 01, Кредит 08 - стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений,

Дебет 68, Кредит 19 - принят к зачету НДС.

Наиболее важным при рассмотрении таких улучшений, которые в дальнейшем могут быть признаны неотделимыми, является вопрос, может ли арендатор относить амортизацию по таким улучшениям на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговые органы, основываясь на нормах ст.623 ГК РФ, делают указанный выше вывод о необходимости определить в момент совершения затрат, к какому виду улучшений они относятся. В тот же момент, по их мнению, нужно определить, будут ли эти затраты возмещены арендодателем. Если улучшения неотделимые и не согласованы с арендодателем, то налоговые органы предлагают отражать их не в составе основных средств, а в качестве операционных расходов. При этом, по мнению налоговых органов, стоимость не возмещаемых арендодателем затрат не может быть отражена в налоговом учете, по той причине, что не согласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными.

Данная аргументация нам представляется довольно слабой. Во-первых, она противоречит указанным выше положениям ПБУ 6/01, в соответствии с которыми капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств арендатора (что в свою очередь влияет на налоговую базу по налогу на имущество). Во-вторых, заранее знать о том, будут ли возмещены затраты по окончании срока договора, невозможно (арендодатель может их возместить, даже если предварительного согласования не было). В-третьих, во многих случаях осуществление улучшений, даже если они заведомо не будут возмещены, может быть экономически обосновано (например, при длительных сроках аренды любые улучшения будут полностью амортизированы за время использования объекта). И, наконец, даже если улучшения согласованы с арендодателем, по окончании договора аренды их стоимость будет возмещена, очевидно, за вычетом некоего износа.

Таким образом, по неотделимым улучшениям в любом случае придется начислять амортизацию. Поэтому, на наш взгляд, для неотделимых улучшений действует такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых - если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Данный объект, являясь частью имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, в соответствии со ст.257 НК РФ понимается для целей налогообложения прибыли как основное средство. По нашему мнению, амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Разумеется, бухгалтеру следует учитывать позицию налоговых органов, с тем чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889). Одной из возможных проблем для бухгалтера является то, что в некоторых случаях, когда в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Рассмотрим ситуацию, когда неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора. Арендатор вынужден передать улучшения безвозмездно. В бухгалтерском учете арендатора это отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана стоимость улучшений,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость,

Дебет 91, Кредит 68 - начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества согласно ст.146 НК РФ.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете арендодателя безвозмездно полученных улучшений. Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В учете арендодателя производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 98-2 - приняты неотделимые улучшения по рыночной стоимости,

Дебет 01, Кредит 08 - стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов в момент принятия улучшений от арендатора по акту. При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости. Полученная в результате такой оценки стоимость имущества будет в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ являться первоначальной стоимостью имущества для отражения в налоговом учете арендодателя.

Д.Тарасов

Группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"