Мудрый Экономист

Учет налога на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства специализированными компаниями

"Современный бухучет", N 6, 2004

В современную эпоху грандиозного строительства офисных центров и целых бизнес-анклавов в Москве и прочих крупных городах России все большее распространение получает практика создания инвесторами подобных проектов так называемых управляющих компаний, единственной задачей которых являются выполнение управленческих функций в период строительства и последующая эксплуатация сдаваемых в аренду помещений.

В данной статье рассматривается порядок определения сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного управляющей компании в период строительства и подлежащего включению в стоимость объекта строительства, а также сумм налога, подлежащего вычету из бюджета.

В большинстве случаев расходы, которые несет управляющая компания в период возведения объекта капитального строительства, можно разделить на следующие три группы:

Для точного определения сумм НДС, относящихся к строительству офисного здания, необходимо правильно распределить расходы, понесенные управляющей компанией, по указанным группам. При распределении расходов на соответствующие группы необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

Поскольку, как уже было сказано ранее, основная деятельность управляющей компании обычно связана исключительно со строительством и эксплуатацией офисного центра, по своим функциям такая компания подпадает под определение застройщика, содержащееся в п.1.4 Приказа N 160. В соответствии с данным пунктом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведению бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. При этом расходы по содержанию застройщиков (т.е. на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Учитывая изложенное, при разделении расходов и, соответственно, сумм НДС по ним общехозяйственные расходы управляющей компании должны быть включены в группу расходов, непосредственно связанных с возведением объекта капитального строительства. Данный подход также соответствует правилам определения первоначальной стоимости основных средств, установленным п.8 ПБУ 6/01, согласно которым первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Поскольку прочие расходы не имеют отношения к строительству, а также выполнению управляющей компанией функций застройщика, они не являются фактическими затратами на сооружение офисных помещений и не могут быть включены в его стоимость. Соответственно, НДС, уплаченный по прочим расходам, не подпадает под правила учета НДС и применения налоговых вычетов при строительстве объектов основных средств и далее не рассматривается нами в рамках данной статьи.

Из-за изменений в законодательстве о НДС, произошедших в течение последних нескольких лет, порядок учета НДС по капитальному строительству будет отличаться в зависимости от периода, к которому относятся соответствующие расходы.

Порядок учета сумм НДС, относящихся к объекту капитального строительства, по работам, выполненным до 1 января 2001 г.

При учете сумм НДС, предъявленных поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при строительстве объектов основных средств до 2001 г., следует руководствоваться следующими документами:

Согласно пп."в" п.2 ст.7 Закона о НДС суммы налога на добавленную стоимость по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования не подлежали возмещению из бюджета и относились на увеличение их балансовой стоимости. Аналогичный порядок изложен в п.48 Инструкции N 39.

В соответствии со ст.1 Закона N 118-ФЗ с 1 января 2001 г. введена в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, согласно которой у налогоплательщиков при определенных условиях существует право предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные ими при осуществлении капитального строительства. В частности, п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС, уплаченного при осуществлении строительства, по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Согласно ст.31 Закона N 118-ФЗ часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Статьей 31 Закона N 118-ФЗ предусмотрен специальный порядок применения п.6 ст.171 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядчиками и поставщиками товаров (работ, услуг) при осуществлении капитального строительства, а также сборке (монтаже) основных средств, подлежат вычету только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. Таким образом, суммы НДС, уплаченные подрядчикам и поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении капитального строительства, и относящиеся к работам, выполненным до 1 января 2001 г., не могут быть предъявлены к вычету из бюджета и подлежат включению в балансовую стоимость здания.

В случае несогласия налогоплательщика с требованиями ст.31 Закона 118-ФЗ право на вычет НДС по работам, выполненным до 1 января 2001 г., скорее всего, ему придется доказывать в судебном порядке. При этом стоит отметить, что на сегодняшний день правоприменительная практика по данному вопросу в части правоотношений, возникших после вступления в силу соответствующих изменений в Закон N 118-ФЗ, еще не сложилась.

Порядок учета НДС, относящегося к объекту капитального строительства, по работам, выполненным после 31 декабря 2000 г.

Как было указано выше, при применении налоговых вычетов начиная с 2001 г. необходимо руководствоваться положениями гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ в отношении объектов капитального строительства налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы НДС:

Для того чтобы управляющая компания смогла предъявить к вычету НДС, относящийся к строительству офисного центра, необходимо соблюдение следующих условий, установленных ст.ст.171 и 172 НК РФ и ст.31 Закона N 118-ФЗ:

  1. предъявленные суммы НДС должны относиться к работам, выполненным после 31 декабря 2000 г.;
  2. НДС должен быть предъявлен управляющей компании подрядчиком, поставщиком товаров (работ, услуг). При этом согласно п.4 ст.168 НК РФ требование о предъявлении НДС покупателю заключается в обязанности продавца выделить сумму налога отдельной строкой в расчетных документах, в том числе первичных документах и счетах-фактурах;
  3. НДС должен быть уплачен управляющей компанией подрядчикам, поставщикам товаров (работ, услуг). В платежных документах сумма уплаченного налога должна быть также выделена отдельной строкой;
  4. приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) должны быть отражены должным образом в бухгалтерском учете как часть стоимости объекта строительства. При этом в данном пункте не рассматривается условие вычета НДС в целом по объекту завершенного капитального строительства;
  5. у управляющей компании должны быть в наличии счета-фактуры, выставленные подрядчиками и поставщиками, оформленные в соответствии с требованиями, установленными п.5 ст.169 НК РФ;
  6. офисные помещения должны использоваться при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом отсутствуют основания, установленные п.2 ст.170 НК РФ (в том числе использование помещений в деятельности, не облагаемой НДС), при которых соответствующие суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг).

При невыполнении хотя бы одного из вышеназванных условий суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не могут быть предъявлены к вычету из бюджета.

Порядок применения налоговых вычетов Момент применения налоговых вычетов

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты НДС, уплаченного при осуществлении строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. Данным пунктом ст.259 НК РФ определен порядок начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, согласно которому начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию соответствующего объекта. Также следует отметить, что согласно п.8 ст.258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Порядок приемки объектов завершенного капитального строительства регулируется Строительными нормами и правилами СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения", утвержденными Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84. В соответствии с п.1.11 указанных Правил датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Аналогичный порядок предусмотрен Московскими городскими строительными нормами "Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов МГСН 8.01-00", утвержденными Постановлением Правительства Москвы от 11.07.2000 N 530.

Таким образом, НДС по расходам, относящимся к работам по возведению объекта капитального строительства (офисного центра), может быть предъявлен к вычету из бюджета в месяце, следующем за включением стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в стоимость объекта строительства, т.е. в месяце, начиная с которого указанные расходы будут учитываться при начислении амортизации по зданию офисного центра. В данном случае также следует учитывать, что если в месяце подписания соответствующих актов уже будет начисляться арендная плата иностранным арендаторам, то к вычету из бюджета в следующем месяце будет предъявляться только сумма НДС, приходящаяся на арендную плату, облагаемую НДС. Суммы налога, приходящиеся на арендную плату, освобожденную от налогообложения, могут быть либо направлены управляющей компанией еще в текущем месяце (в момент ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию) на увеличение первоначальной стоимости здания офисного центра, либо включены в состав расходов периода в последующий месяц (когда первоначальная стоимость объекта будет уже полностью сформирована). Возможность не распределять сумму НДС будет рассмотрена ниже.

Порядок применения налоговых вычетов при осуществлении операций, облагаемых НДС, и операций, освобождаемых от налогообложения

По мере окончания отделочных работ помещения офисных центров сдаются в аренду российским юридическим лицам, а также иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации. В соответствии с п.1 ст.149 НК РФ предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, освобождается от обложения НДС. При этом указанный порядок применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы п.1 ст.149 НК РФ, определен Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям". При этом следует учитывать, что согласно Письму МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не поименованных в указанном перечне, в настоящее время продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13.07.1994 N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации".

Как указывалось выше, одним из обязательных условий применения налоговых вычетов является отсутствие оснований, установленных п.2 ст.170 НК РФ, при которых соответствующие суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг). При этом согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ одним из оснований для применения указанного положения НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС.

Пунктом 4 ст.170 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Иных способов распределения указанного НДС в НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, в последующих налоговых периодах (после завершения строительства) у управляющей компании могут наступить последствия, упомянутые в п.3 ст.170 НК РФ, а именно: появление не облагаемой НДС арендной платы, начисленной иностранным арендаторам. Поскольку каких-либо исключений или уточнений в отношении объектов основных средств, завершенных капитальным строительством, в ст.170 НК РФ не предусмотрено, у управляющей компании в связи с этим может возникнуть обязанность распределять НДС, предъявленный при строительстве офисного центра, и корректировать произведенные налоговые вычеты. При этом необходимо учитывать следующее:

Оценка возможности отказа от коррекции сумм ранее произведенных налоговых вычетов

В рассмотренной нами ситуации корректировка налоговых вычетов в соответствии с методикой, установленной ст.170 НК РФ, приводит к возникновению следующих вопросов:

  1. методикой не предусмотрен порядок распределения НДС при частичном использовании основного средства. Если в момент возникновения права на вычет НДС в аренду будет сдана только часть офисных помещений, не ясно, следует ли распределять между облагаемой и необлагаемой арендной платой за сданные в аренду помещения суммы НДС, которые приходятся на не сданные в аренду площади;
  2. при распределении НДС в момент применения налоговых вычетов после ввода офисного центра в эксплуатацию отсутствует информация о порядке использования здания в течение всего срока его полезного использования. В связи с тем что соотношение облагаемой и необлагаемой арендной платы может изменяться в течение всего периода эксплуатации здания офисного центра, возникает вопрос о необходимости корректировки налоговых вычетов в течение указанного периода. По нашему мнению, в данном случае методика, предусмотренная ст.170 НК РФ, не подлежит однозначному толкованию и, соответственно, противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку п.6 ст.3 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и в каком порядке он должен платить. Таким образом, у управляющей компании имеются определенные основания не корректировать сумму налоговых вычетов. Однако следует учитывать, что налоговые органы скорее всего не согласятся с указанной позицией и могут пересчитать налоговые обязательства управляющей компании. В данном случае управляющая компания может оспорить решение налогового органа в судебном порядке, используя для защиты своей позиции указанные выше аргументы.

В случае принятия управляющей компанией решения о распределении НДС, предъявленного при строительстве офисного центра, между арендной платой, облагаемой НДС, и арендной платой, освобожденной от налогообложения, она может применять следующую наиболее оптимальную методику, которая позволит избежать споров с налоговыми органами. При этом компании необходимо отразить данную методику распределения НДС в своей учетной политике для целей налогообложения.

Методика распределения НДС

Согласно п.4 ст.170 НК РФ пропорция для распределения НДС между операциями, облагаемыми НДС, и операциями, освобожденными от налогообложения, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Кроме того, п.4 ст.170 НК РФ устанавливает требование вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Поскольку здание офисного центра будет использоваться управляющей компанией исключительно для сдачи в аренду, то в качестве базы для определения указанной пропорции следует использовать показатель начисленной в соответствующем налоговом периоде арендной платы. Из вышеизложенного следует, что по истечении налогового периода (месяца), в котором была начислена как облагаемая, так и не облагаемая НДС арендная плата, управляющей компании необходимо выполнить следующие действия:

  1. определить сумму НДС, предъявленного подрядчиками и поставщиками товаров (работ, услуг) в текущем месяце при строительстве офисного центра;
  2. рассчитать долю арендной платы, начисленной иностранным арендаторам и соответственно освобожденной от НДС, в общей сумме арендной платы, начисленной в текущем месяце (без НДС);
  3. рассчитать долю начисленной арендной платы, облагаемой НДС, в общей сумме арендной платы, начисленной в текущем месяце (без НДС);
  4. рассчитать сумму НДС, относящуюся к арендной плате, освобожденной от налогообложения, путем умножения суммы предъявленного НДС, определенной в п.1, на долю арендной платы, освобожденной от налогообложения, рассчитанной в п.2;
  5. сумма НДС, относящаяся к операциям, освобожденным от налогообложения (п.4), подлежит включению в первоначальную стоимость здания офисного центра, а сумма налога, относящаяся к операциям, облагаемым НДС (п.5), подлежит отражению в декларации по НДС за текущий налоговый период в составе налоговых вычетов.

Сумма НДС, относящаяся к налогооблагаемым операциям и подлежащая вычету из бюджета, будет включать в себя следующие суммы налога:

Пример. В ноябре начислена арендная плата, подлежащая обложению НДС, в сумме 590 000 долл. США, в том числе НДС - 90 000 долл. США. Также начислена арендная плата иностранным арендаторам, освобожденная от НДС, в сумме 300 000 долл. США.

В ноябре с компанией-подрядчиком подписан акт сдачи-приемки работ по устранению недоделок на сумму 5 900 000 долл. США, в том числе НДС - 900 000 долл. США (курс ЦБ РФ на дату подписания акта - 31 руб. за 1 долл. США). Подрядчиком на сумму выполненных работ выставлен соответствующий счет-фактура. Управляющая компания оплатила указанные работы в декабре (курс ЦБ РФ на дату оплаты составил 32 руб. за 1 долл. США).

Доля начисленной арендной платы иностранным арендаторам, освобожденной от обложения НДС, в общей сумме арендной платы, начисленной в текущем месяце, без НДС составит 37,5% (300 000 долл. США / (300 000 долл. США + 590 000 долл. США - 90 000 долл. США)).

Доля облагаемой НДС арендной платы составит 62,5% ((590 000 долл. - 90 000 долл. США) / (300 000 долл. США + 590 000 долл. США - 90 000 долл. США)).

В ноябре сумма НДС, подлежащая включению в стоимость здания офисного центра, составит 10 462 500 руб. (900 000 долл. США х 31 руб. х 37,5%). Поскольку в ноябре сумма НДС не была оплачена подрядчику, у управляющей компании отсутствует право на ее вычет. В декабре сумма НДС, подлежащая вычету из бюджета, составит 18 000 000 руб. (900 000 долл. США х 32 руб. х 62,5%). Данная сумма налога подлежит отражению в налоговой декларации за декабрь в составе налоговых вычетов.

Л.Т.Гиляровская

Д. э. н., профессор

А.Ю.Тетерин

Гл. бухгалтер

ООО "АиФ-Сервис"