Мудрый Экономист

Целевые поступления и целевое финансирование

"Аудиторские ведомости", N 6, 2004

Целевые поступления в системе бухгалтерского учета - взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и пр. Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета - средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Основным документом, регламентирующим целевые финансирование и поступления в системе бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2002 N 92н). В бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (т.е. бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставления в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета средства целевого финансирования подразделяются на (п.4 ПБУ 13/2000):

Согласно п.9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования следующим образом:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

На наш взгляд, средства целевого финансирования и целевые поступления следует классифицировать по определенным признакам (табл. 1).

Таблица 1

Классификация целевых поступлений и целевого финансирования в системе бухгалтерского учета

 Вид целевого 
средства
  Плательщик 
     Получатель    
   Цель целевых   
финансирования и
поступлений
                        Целевые поступления                        
Плата за      
обучение
Физические,  
юридические
лица
Общеобразовательные
учреждения
Обучение,         
подготовка кадров
Родительские  
взносы
Физические   
лица
(родители)
Детские учреждения 
(сады, ясли)
Содержание детей в
детских
учреждениях
Поступления   
от обществ
Дочерние     
(зависимые)
общества
Головная           
организация
Осуществление     
уставной
деятельности
организаций
Взносы        
сторонних
организаций
Юридические  
лица
Строительные       
организации
В порядке долевого
участия
в строительстве
Платежи за    
жилищно-
коммунальные
услуги
Физические,  
юридические
лица
Предприятия        
жилищно-
коммунального
хозяйства
Оплата жилищно-   
коммунальных услуг
Членские и    
вступительные
взносы
Физические   
лица (члены
организации)
Общественные       
организации,
некоммерческие
партнерства,
нотариальные и
торгово-
промышленные
палаты
Содержание        
аппарата
управления
организации и
осуществление
уставной
деятельности
Пожертвования 
Физические,  
юридические
лица
Граждане, лечебные,
благотворительные,
воспитательные
учреждения,
учреждения
культуры,
общественные
организации
На личные цели для
граждан, для
других субъектов
Российской
Федерации - на
осуществление
уставной
деятельности
Благотвори-   
тельная
помощь
Физические,  
юридические
лица
Благотворительные  
организации
Осуществление     
уставной
деятельности
Паевые вклады 
Физические,  
юридические
лица
Различные          
организации
Осуществление     
уставной
деятельности
Государствен- 
ная помощь
(субсидии,
субвенции,
пособия,
льготы,
закупки и
т.п.)
Бюджеты всех 
уровней
(федеральный,
субъектов
Российской
Федерации,
местные)
Физические лица,   
некоммерческие
организации
Осуществление     
уставной
деятельности
Имущество,    
переходящее в
порядке
наследования
Физические,  
юридические
лица
Некоммерческие     
организации
Осуществление     
уставной
деятельности
Совокупный    
вклад
учредителей
негосударст-
венных
пенсионных
фондов
Учредители   
Пенсионные фонды   
Формирование      
пенсионных
резервов
Отчисления    
адвокатов
Адвокаты     
Коллегии адвокатов 
Содержание        
коллегии адвокатов
Целевые       
отчисления
Юридические  
лица,
входящие в
структуру
РОСТО
Структурные        
организации РОСТО
от Минобороны
России
Подготовка        
граждан по
военно-учетным
специальностям
Гуманитарная  
помощь
Физические,  
юридические
лица
Физические,        
юридические лица
Осуществление     
уставной
деятельности, на
личные цели
Имущество,    
средства,
имущественные
права
Физические,  
юридические
лица
Религиозные        
организации
Осуществление     
уставной
деятельности
Средства для  
инвалидов
Организации, 
использующие
труд
инвалидов
Общественные       
организации
инвалидов
Осуществление     
уставной
деятельности
              Целевое финансирование текущих расходов              
Гранты        
Физические,  
юридические
лица
Научно-            
исследовательские
институты
Проведение научных
исследований
Инвестиции,   
полученные при
проведении
инвестиционных
конкурсов
Физические,  
юридические
лица
Юридические лица   
Осуществление     
уставной
деятельности
Средства на   
развитие науки
Российский   
фонд
фундаменталь-
ных
исследований
Юридические лица   
Развитие науки    
Сборы         
Физические,  
юридические
лица
Юридические лица в 
области гражданской
авиации
Аэронавигационное 
обслуживание
полетов
Средства на   
обеспечение
безопасности
Юридические  
лица,
государство
Предприятия,       
в состав которых
входят особо
опасные объекты
Обеспечение       
безопасности
            Целевое финансирование капитальных расходов            
Инвестиции    
Иностранные  
инвесторы
Юридические лица   
Финансирование    
капитальных
вложений
производственного
назначения
Средства      
дольщиков
Дольщики и   
(или)
инвесторы
Организации-       
застройщики
Осуществление     
уставной
деятельности

Целевые финансирование и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. Запрещается использование целевых финансирования и поступлений не по назначению, а также направление других средств на нужды, финансирование которых должно осуществляться только за счет целевых источников. Целевые финансирование и поступления, полученные на безвозвратной основе, являются источником увеличения собственного капитала организации. Например, при оприходовании имущества, источником формирования которого явились целевое финансирование капитального строительства или пополнение оборотных средств, стоимость данного имущества относится на увеличение добавочного капитала организации.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других, предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В целях организации аналитического учета целевых финансирования и поступлений организациям в своей деятельности предлагается использовать рабочий план счетов по счету 86 в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам (табл. 2).

Таблица 2

Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (по счету 86)

 Наименование 
счета
Номер
счета
     Номер     
и наименование
субсчета
 Номер и наименование субконто
Целевое       
финансирование
  86 
1. "Средства   
целевых
поступлений"
2. "Средства
целевого
финансирования"
1. Плата за обучение          
2. Родительские взносы
3. Поступления от дочерних
(зависимых) обществ
4. Взносы сторонних
организаций в порядке долевого
участия в строительстве
5. Платежи за
жилищно-коммунальные услуги
1. Субсидии
2. Субвенции
3. Пособия
4. Льготы
5. Государственные закупки
6. Прочая государственная
помощь
7. Членские и вступительные
взносы
8. Пожертвования
9. Благотворительная помощь
10. Паевые вклады
11. Имущество, переходящее по
завещанию
12. Гранты
13. Вклад учредителей
негосударственных пенсионных
фондов
14. Отчисления адвокатов
15. Отчисления лиц, входящих в
РОСТО
16. Гуманитарная помощь

В зависимости от вида организации (коммерческие или некоммерческие) целевые финансирование и поступления могут быть использованы для осуществления уставной деятельности, а также для выполнения целевых программ и проектов.

Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы - регулярные поступления в денежной форме от членов организации (п.1 ст.26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью:

Дебет 76, Кредит 86.

При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется запись:

Дебет 51, Кредит 76.

В соответствии с п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы. Такие поступления не учитываются при определении налоговой базы по НДС, и, следовательно, суммы НДС не отражаются в бухгалтерском учете.

Использование средств целевого поступления может быть направлено некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 26, Кредит 70 - на сумму начисленной заработной платы аппарату управления организацией,

Дебет 26, Кредит 69 - на сумму отчислений единого социального налога от заработной платы работников управления,

Дебет 26, Кредит 60 - на сумму услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи).

Суммы НДС, предъявленные специализированными организациями в счетах за услуги производственного характера, не подлежат налоговому вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и учитываются в стоимости этих услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку коммунальные услуги потребляются организацией в процессе осуществления деятельности, не создающей объекта обложения НДС, определяемого в соответствии со ст.146 НК РФ.

Использование целевых поступлений отражается записью:

Дебет 86, Кредит 26.

Пример 1. Молодежный творческий клуб является некоммерческой организацией, основным видом деятельности которого является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

При создании организации сумма поступивших членских взносов составила 150 000 руб. В марте 2004 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов, приобретенных на пошив костюмов, в сумме 20 060 руб., в том числе НДС 3060 руб.; стоимости пошива костюмов в ателье 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб.; стоимости билетов на выставку народного искусства 4720 руб.

Аппарату управления организации начислена заработная плата за март в сумме 17 000 руб. Оплачены командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации, - 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации составляются записи:

Дебет 50, 51, Кредит 76 - 150 000 руб. - поступили членские взносы в кассу и на расчетный счет организации,

Дебет 76, Кредит 86 - 150 000 руб. - отражена сумма членских взносов, поступивших от членов организации на цели осуществления уставной деятельности,

Дебет 10, Кредит 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость материалов, приобретенных для пошива костюмов,

Дебет 19, Кредит 60 - 3060 руб. - отражена сумма НДС от стоимости приобретенных материалов,

Дебет 26, Кредит 60 - 6000 руб. - отражена стоимость услуг по пошиву костюмов,

Дебет 19, Кредит 60 - 1080 руб. - отражена сумма НДС от стоимости услуг,

Дебет 26, Кредит 10 - 17 000 руб. - списаны материалы на пошив костюмов,

Дебет 26, Кредит 70 - 17 000 руб. - начислена заработная плата работникам аппарата управления организацией,

Дебет 26, Кредит 69 - 6052 руб. - произведены отчисления единого социального налога от начисленной заработной платы работников аппарата управления (по ставке 35,6%),

Дебет 50-3, Кредит 60 - 4720 руб. - отражена стоимость приобретенных билетов на выставку народного искусства,

Дебет 26, Кредит 71 - 5000 руб. - списаны командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации.

Использование целевых средств должно быть документально подтверждено. В учете составляются записи:

Дебет 86, Кредит 26 - 51 052 руб. (6000 + 17 000 + 17 000 + 6052 + 5000) - списаны за счет средств целевого финансирования текущие расходы организации,

Дебет 86, Кредит 19 - 4140 руб. (3060 + 1080) - списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС по приобретенным материалам и услугам,

Дебет 86, Кредит 50-3 "Денежные документы" - 4720 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость использованных билетов.

Принцип учета целевого финансирования аналогичен учету целевых поступлений. Одним из видов целевого финансирования является государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям.

ПБУ 13/2000 предусматривает принятие к учету государственной помощи в двух случаях.

Во-первых, по мере фактического получения бюджетных средств и, во-вторых, если есть уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены и что бюджетные средства будут получены.

В первом случае необходимо подтверждение заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией. Во втором случае - уведомлениями о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, утвержденной бюджетной росписью и иными документами.

В первом случае принятие к учету поступивших бюджетных средств отражается записью:

Дебет 51, 55, Кредит 86.

Поступление имущества за счет бюджетных средств отражается записью:

Дебет 08, 10, Кредит 86.

Во втором случае выделение бюджетных средств отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам:

Дебет 76, Кредит 86.

Пример 2. Организация в марте 2004 г. ввела в эксплуатацию центр культуры и отдыха, построенный за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции). Строительство велось подрядным способом. В этом же месяце документы на введенный в эксплуатацию объект переданы на государственную регистрацию права собственности. Основным видом деятельности центра является организация культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий.

Сметная стоимость строительства составляет 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). Свидетельство о государственной регистрации права собственности на построенный центр культуры и отдыха получено в апреле 2004 г. Срок полезного использования центра установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 40 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Построенный центр культуры и отдыха на основе документов, предоставленных подрядной организацией, отражается в бухгалтерском учете по сметной стоимости как вложения во внеоборотные активы:

Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 10 000 000 руб. - отражена сметная стоимость центра,

Дебет 19, Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика.

Введенный в эксплуатацию центр культуры и отдыха принимается организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2). Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой (при приобретении за плату) признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 6/01).

Построенный центр культуры и отдыха используется для оказания услуг, которые освобождаются от НДС на основании пп.20 п.2 ст.149 НК РФ. Следовательно, сумма НДС, уплаченная подрядной организации при строительстве дома, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в первоначальную стоимость центра.

После государственной регистрации центра культуры и отдыха в учете составляются записи:

Дебет 01, Кредит 03 - 10 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта,

Дебет 01, Кредит 19 - 1 180 000 руб. - отражена сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта.

Поскольку строительство центра культуры и отдыха осуществлялось организацией за счет привлеченных средств - предоставленной из местного бюджета субвенции (бюджетных средств, предоставляемых на безвозмездной и безвозвратной основе), бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000), отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:

Дебет 76, Кредит 86 - 11 180 000 руб.

По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и отражаются записью:

Дебет 51, Кредит 76 - 11 180 000 руб.

В соответствии с п.п.8, 9 ПБУ 13/2000 при вводе построенного за счет бюджетных средств центра культуры и отдыха в эксплуатацию сумма целевого финансирования, полученного на его строительство, учитывается в качестве доходов будущих периодов:

Дебет 86, Кредит 98 - 11 180 000 руб.

В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). По условию задачи срок полезного использования центра культуры и отдыха составляет 40 лет. Таким образом, годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 2,5% (100% / 40).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по центру культуры и отдыха начинается с первого числа мая месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по центру культуры и отдыха, отражается записью:

Дебет 26, Кредит 02 - 23 292 руб. (11 180 000 / 100 х 2,5 / 12).

В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования центра культуры и отдыха суммы, доходы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации. В учете ежемесячно составляется запись:

Дебет 98, Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 23 292 руб.

При использовании средств целевого финансирования на конец отчетного года на счете 86 может возникнуть сальдо, которое характеризует остаток неиспользованных средств по незаконченной целевой программе. В ПБУ 13/2000 указывается на две ситуации, когда закрывается кредитовое сальдо по данному счету (что фактически и означает погашение обязательств перед финансирующим органом):

Н.А.Лытнева

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел