Мудрый Экономист

Основные проблемы ЕНВД

"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 19, 2004

В настоящее время система налогообложения в виде ЕНВД широко применяется во многих регионах РФ и является обязательной для ряда категорий организаций и предпринимателей. И хотя право введения такого налога принадлежит органам власти субъектов РФ, основные правила исчисления и уплаты ЕНВД регулируются гл.26.3 Налогового кодекса РФ. Проблемам применения их на практике и посвящен данный материал.

Плательщики ЕНВД

К уплате ЕНВД могут быть привлечены организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие следующие виды предпринимательской деятельности (п.2 ст.346.26 НК РФ):

Исходя из этого определения, к розничной торговле товарами относится также и деятельность аптек по продаже готовых лекарственных средств.

Это объясняется тем, что аптечное учреждение осуществляет розничную торговлю лекарственными средствами (ст.4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах"). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами (код 5231010) также относит к розничной торговле.

Деятельность же аптек по изготовлению лекарственных средств и последующей их продаже не относится к розничной торговле и потому должна облагаться налогами в общеустановленном порядке.

К розничной торговле относятся торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт (ст.346.27 НК РФ). Следовательно, торговля с использованием любых иных форм расчетов за проданные товары не относится к розничной и поэтому облагается налогами в общеустановленном порядке.

Но не всякая торговля за наличный расчет относится к розничной. В Письме МНС России от 3 февраля 2003 г. N 22-1-15/249-Д014 разъясняется, что розничной нужно считать торговлю за наличный расчет, осуществляемую на основании договоров розничной купли-продажи, независимо от целей дальнейшего использования покупателями приобретенных товаров. Торговля же за наличный расчет, осуществляемая на основании договоров поставки, относится не к розничной, а к оптовой торговле.

Пример 1. МУП "Аптека N 20", переведенное на ЕНВД, по льготным ценам отпускает медикаменты отдельным категориям граждан. Оплачиваются отпущенные лекарства в безналичном порядке органами социальной защиты.

В данном случае деятельность аптеки по отпуску лекарств, оплаченных в безналичном порядке, должна облагаться в общеустановленном порядке, поскольку она не относится к розничной торговле.

Под услугами, оказываемыми покупателям организациями торговли, следует понимать услуги, неразрывно связанные с процессом продажи товаров в розницу. Перечень таких услуг определен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг - ОК 004-93 (код 5200000). Другие услуги (за исключением услуг, перечисленных в п.2 ст.346.26 НК РФ) облагаются налогами в общеустановленном порядке.

К розничной торговле не относится:

Пример 2. Магазин реализовал за I квартал 2004 г. запчастей к легковым автомобилям на 500 000 руб. и моторных масел на 700 000 руб.

Площадь торгового зала магазина - 100 кв. м.

В этом случае ЕНВД уплачивается с площади 41,7 кв. м (500 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100% х 100 кв. м : 100%).

Расходы магазина за I квартал составили 800 000 руб.

В этом случае при налогообложении прибыли от реализации моторных масел учитываются расходы в сумме 466 667 руб. (700 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100% х 800 000 руб. : 100%);

Установленные ограничения по площади торгового зала должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли, используемому ими в предпринимательской деятельности. Налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли, не подлежат переводу на ЕНВД.

При этом ст.346.27 НК РФ установлено, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К ним относятся, в частности, документы, выдаваемые органами БТИ (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т.п.), органами, регистрирующими права на недвижимое имущество и сделки с ним, а также договоры аренды.

Следовательно, в том случае если в соответствии с вышеназванными документами площадь торгового зала, используемая организацией или индивидуальным предпринимателем для осуществления розничной и оптовой торговли, составляет более 150 кв. м, то данная организация или индивидуальный предприниматель не подлежат переводу на уплату ЕНВД независимо от того, какая часть торгового зала используется ими для розничной торговли. Об этом указывается в Письме Минфина России от 12 ноября 2002 г. N 04-05-12.

Пример 3. ООО "Маркет" осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазин, общая площадь торгового зала которого составляет 200 кв. м. Часть торговой площади в размере 80 кв. м сдается в аренду индивидуальному предпринимателю, также осуществляющему предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

В данном случае, в связи с тем что площадь магазина, используемая для розничной торговли ООО "Маркет", составляет 120 кв. м, то есть не превышает установленный норматив, организация переводится на уплату ЕНВД.

Также переводится на уплату ЕНВД и индивидуальный предприниматель, поскольку он осуществляет розничную торговлю на арендуемой площади магазина, не превышающей 150 кв. м.

Пример 4. ООО "Маркет" осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазин, общая площадь торгового зала которого составляет 300 кв. м. При этом часть площади торгового зала в размере 160 кв. м сдается в аренду ООО "Крона", также осуществляющему предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

В данном случае ООО "Маркет" должно уплачивать ЕНВД, так как площадь магазина, используемая для розничной торговли, составляет 140 кв. м, то есть меньше установленного норматива.

ООО "Крона" не уплачивает ЕНВД, поскольку арендуемая площадь составляет 160 кв. м, что выше установленного норматива.

Пример 5. ООО "Серенада" арендует помещение площадью 160 кв. м. В одном зале площадью 40 кв. м расположена аптека с отдельным входом, во втором зале площадью 50 кв. м находится магазин "Хозтовары" - тоже с отдельным входом. Помещение площадью 10 кв. м отведено под комнату отдыха. Еще одно изолированное помещение площадью 35 кв. м сдается в субаренду. Оставшаяся площадь (25 кв. м) отведена под подсобные помещения и коридор.

В данном случае площадь торгового зала магазина "Хозтовары" (40,3 кв. м) и аптеки не превышает установленный ст.346.26 НК РФ предельный размер (150 кв. м). Организация должна быть переведена на уплату ЕНВД в части осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Даже если на сданной в аренду площади (35 кв. м) тоже осуществляется розничная торговля, совокупный размер этих площадей также не превышает 150 кв. м. Площади же, занимаемые комнатой отдыха, коридором и подсобными помещениями, в состав площади торгового зала согласно ГОСТ Р 51303-99 не включаются.

Реализация организациями и предпринимателями продукции собственного производства через принадлежащие им магазины является одним из способов извлечения доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции (Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). Поэтому такая деятельность облагается налогами в общеустановленном порядке. Об этом же сказано в Постановлении ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. N 2256/98.

Деятельность по реализации через такие магазины покупных товаров облагается ЕНВД. Организации, реализующие через магазины товары собственного производства и покупные товары, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по этим видам деятельности;

К уплате ЕНВД (кроме перечисленных выше четырех категорий плательщиков) могут быть привлечены организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие:

К услугам общественного питания относятся платные услуги, перечисленные в разд.12 ОК 002-93 по кодам подгрупп 122100 и 122500.

Установленные ограничения по площади зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту общественного питания, используемому в предпринимательской деятельности. Налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации общественного питания, не подлежат переводу на уплату ЕНВД;

К автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, перечисленные в разд.02 названного Классификатора по кодам 021520 - 021523, 021525 - 021527, 021530, 021532 - 021533, 021535, 021537 - 021538, 021540, 021542 - 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552 - 021553 и коду подгруппы 022500.

Под "транспортными средствами" следует понимать легковые и грузовые автомобили и автобусы любых типов (см. Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657). К ним не относят прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Под "количеством автотранспортных" средств понимается количество автотранспортных средств, находящихся на балансе организации либо арендованных ею для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг.

Под физическим показателем "количество автомобилей, используемых для перевозки пассажиров и грузов" понимается количество транспортных средств, фактически используемых в течение налогового периода для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

На практике возникает вопрос о том, следует ли относить к деятельности, облагаемой ЕНВД, осуществляемую организациями доставку товаров покупателям собственным автомобильным транспортом? При ответе на него нужно иметь в виду следующее.

Налоговое законодательство не дает определения автотранспортной услуги, поэтому для обозначения такой деятельности в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ следует использовать гражданское законодательство.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг регулируются гл.40 "Перевозка" ГК РФ. Перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки (ст.ст.784 и 785 ГК РФ). По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной.

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг по договорам, заключаемым с организациями в соответствии с требованиями гл.40 "Перевозка" ГК РФ, могут привлекаться к уплате ЕНВД.

Договорные отношения в сфере поставки товаров оптовым покупателям регулируются параграфом 3 гл.30 ГК РФ. Обязанности по доставке товара возложены на поставщика (если иное не установлено договором поставки) (ст.510 ГК РФ). При этом доставка товаров покупателю осуществляется транспортом, указанным в договоре. Следовательно, она может осуществляться и транспортом поставщика.

Однако доставка товаров покупателю транспортом поставщика не является для последнего собственно предпринимательской деятельностью, поскольку не отвечает критериям такой деятельности, указанным в п.1 ст.2 ГК РФ.

Доставка товара покупателю поставщиком его собственным транспортом не является для поставщика самостоятельной деятельностью, поскольку она непосредственно связана с исполнением им обязанностей по договору поставки товара и не оформляется договором перевозки. В связи с тем что доставка собственных товаров покупателям не является для их поставщика (продавца) предпринимательской деятельностью, эти операции не должны облагаться ЕНВД.

В бухгалтерском учете организаций-поставщиков, доставляющих товары собственным транспортом, по кредиту счета 90 "Продажи" отражаются расходы по доставке товаров, оплачиваемые им покупателями товаров, а не выручка от реализации услуг по доставке товаров. Об этом говорится в п.211 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Налогоплательщики, находящиеся на налоговом учете в одном субъекте РФ, а осуществляющие предпринимательскую деятельность, переведенную на ЕНВД, на территории другого субъекта РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и уплачивать налог, введенный в этом субъекте РФ (п.2 ст.346.28 НК РФ). Порядок постановки на учет указанных плательщиков ЕНВД и формы необходимых для этого документов утверждены Приказом МНС России от 19 декабря 2002 г. N БГ-3-09/722.

Поскольку названной статьей НК РФ не установлен особый порядок постановки на налоговый учет плательщиков ЕНВД, МНС России Письмом от 15 сентября 2003 г. N 22-2-16/20156-аж406 разъяснило, что на них распространяются общие требования по этому вопросу части первой НК РФ.

Согласно Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденному Приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309, организации обязаны вставать на учет в качестве налогоплательщика по месту нахождения:

Исходя из этого, постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности производится или по месту нахождения (государственной регистрации) организации, или по месту нахождения ее обособленных подразделений. Регистрация же организаций в качестве налогоплательщика по месту нахождения их недвижимого имущества или транспортных средств связана с уплатой налога на имущество и налога на транспортные средства. Она не может служить подтверждением факта осуществления организациями предпринимательской деятельности.

Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п.2 ст.11 НК РФ).

При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Следовательно, если организация находится на территории субъекта РФ, не принявшего Закон о ЕНВД, и осуществляет деятельность через обособленное подразделение на территории субъекта РФ, принявшего соответствующий законодательный акт, то она при соблюдении всех необходимых условий, оговоренных в гл.26.3 НК РФ, должна уплачивать названный налог по месту нахождения такого подразделения.

По мнению автора, для признания деятельности организации, осуществляемой через ее обособленное подразделение, подлежащей обложению ЕНВД, необходимо наличие стационарных рабочих мест, т.е. рабочих мест, созданных на срок более одного месяца.

Для транспортной деятельности такими обособленными подразделениями могут являться автобазы, автостоянки, автопарки и т.п.

Пример 6. ООО "Юпитер", осуществляющее предпринимательскую деятельность по перевозке пассажиров между городами Красногорск Московской области и Москвой, зарегистрировано в г. Москве. Однако автобаза для транспорта, осуществляющего эти перевозки, находится на территории г. Красногорска. В предпринимательской деятельности используется 15 автомобилей "Газель". По месту регистрации организации (г. Москва) законодательный акт по ЕНВД не принят, а в Московской области соответствующее законодательство введено с 1 января 2003 г.

В данном случае организация обязана встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в г. Красногорске Московской области, т.е. по месту нахождения ее обособленного подразделения. При этом не имеет значения, отражено ли это обособленное подразделение в учредительных документах ООО "Юпитер".

Пример 7. ООО "Альфа", осуществляющее пассажирские перевозки между г.г. Королев Московской области и Москвой, зарегистрировано в г. Москве. Автопарк также находится на территории г. Москвы.

В этом случае к уплате ЕНВД по деятельности, связанной с пассажирскими перевозками между названными городами, организация не может быть привлечена.

Пример 8. ООО "Луч", осуществляющее пассажирские перевозки между г.г. Балашиха Московской области и Москвой, зарегистрировано в г. Балашиха. Автопарк организации находится на территории г. Москвы.

Поскольку рабочие места для осуществления предпринимательской деятельности созданы в г. Москве, то и предпринимательская деятельность осуществляется через обособленное подразделение, созданное на территории Москвы. Так как в Москве не принято законодательство о ЕНВД, то организация не должна признаваться плательщиком ЕНВД.

ЕНВД и другие налоги

Уплачиваемый организациями ЕНВД, согласно п.4 ст.346.26 НК РФ, заменяет собой налог на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), единый социальный налог (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), а также НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. До 1 января 2004 г. в число заменяемых налогов входил и налог с продаж.

Иные налоги и сборы налогоплательщики исчисляют и уплачивают в соответствии с общим режимом налогообложения.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на обложение ЕНВД (п.9 ст.274 НК РФ).

Некоторые налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю и иные виды деятельности, заявляют, что положения п.9 ст.274 НК РФ не соответствуют продекларированным в п.1 ст.3 НК РФ принципам равенства для целей налогообложения различных видов деятельности.

При этом утверждается, что используемый при распределении общехозяйственных расходов по торгово-снабженческой деятельности в виде дохода показатель товарооборота не сопоставим с доходом по производственной деятельности.

По их мнению, распределение общехозяйственных расходов пропорционально доходам не отвечает требованиям равенства налогообложения для предприятия, занимающегося одновременно с производственной еще и торгово-снабженческой деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД.

Однако такие утверждения не основаны на действующем налоговом законодательстве. Положения п.1 ст.3 НК РФ указывают на то, что законодательство о налогах и сборах должно основываться на признании всеобщности и равенства налогообложения, то есть не должно быть дискриминации в сфере налогообложения организаций по их организационно-правовой форме, форме собственности, или по каким-либо иным основаниям.

Положения названной статьи не распространяются на механизм учета доходов и расходов организациями, осуществляющими несколько видов деятельности, облагаемых по разным ставкам, или когда отдельные виды деятельности облагаются в особом порядке.

Порядок учета доходов и расходов в этом случае определяется законодательством по конкретным налогам и сборам.

С 1 января 2002 г. организации, один из видов деятельности которых переведен на уплату ЕНВД, должны распределять общехозяйственные и другие расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, в соответствии с п.9 ст.274 НК РФ. Согласно указанному пункту эти расходы распределяются пропорционально доле доходов организации, относящейся к деятельности, переведенной на единый налог.

После 1 января 2002 г. только малые предприятия, с момента регистрации которых по настоящее время не истекло четыре года, могут распределять общехозяйственные расходы в ранее действовавшем порядке, т.е. пропорционально выручке от реализации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, когда под выручкой в торговле согласно Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 понималась валовая прибыль, определяемая в виде разницы между продажной и покупной стоимостью товаров.

Это право малые предприятия могут реализовать на основании п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ". Таким образом в случаях, когда изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в порядке, действовавшем на момент их государственной регистрации.

Следовательно, если вновь введенные условия распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности создают для малого предприятия, с момента регистрации которого не истекло четыре года, менее выгодные условия, то оно может руководствоваться положениями названной выше Инструкции МНС N 62.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ). Они обязаны вести раздельный учет результатов, имущества и обязательств по деятельности, облагаемой ЕНВД, и иным видам предпринимательской деятельности.

Поэтому если какие-либо операции не могут классифицироваться как предпринимательская деятельность, то и раздельный учет их для целей налогообложения вести нет необходимости.

Пример 9. Организация осуществляет розничную торговлю и уплачивает ЕНВД. В июне этой организацией передано по договору в безвозмездное пользование холодильное оборудование.

Предпринимательская деятельность согласно п.1 ст.2 ГК РФ должна быть направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, оказания услуг или выполнения работ.

Поскольку эта операция не может быть отнесена к предпринимательской деятельности, то раздельный учет вести нет необходимости.

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п.1 ст.272 НК РФ).

В указанном порядке распределяются расходы, связанные с оплатой труда аппарата управления, содержанием офисного помещения (в т.ч. амортизация, стоимость коммунальных услуг), арендная плата за землю и иные расходы, непосредственно не связанные с предпринимательской деятельностью по оказанию услуг.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст.249 НК РФ. При этом для торговых организаций доходом от реализации товаров является их продажная стоимость без учета НДС и иных аналогичных налогов.



Пример 10. Доходы от реализации ООО "Прима" за I квартал 2004 г. составили 4 000 000 руб., в т.ч. доходы от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли - 1 000 000 руб., от деятельности в сфере оптовой торговли - 3 000 000 руб.

Внереализационные доходы за этот период составили 100 000 руб.

Расходы на содержание аппарата управления организации составили 400 000 руб., по аренде складских помещений и помещения под офис фирмы - 300 000 руб.

Итого расходов, не относящихся к конкретному виду деятельности, - 700 000 руб. (400 000 руб. + 300 000 руб.).

Данная сумма расходов распределяется между розничной и оптовой торговлей следующим образом.

Определяется удельный вес доходов от розничной торговли в общей сумме доходов организации: 1 000 000 руб. : 4 100 000 руб. х 100% = 24,4%.

Затем определяется доля расходов, относимых к розничной торговле: 700 000 руб. х 24,4% : 100% = 170 800 руб.



На эту сумму уменьшаются расходы организации, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2004 г.

Методологию учета по видам деятельности расходов, непосредственно связанных с предпринимательской деятельностью (с 1 января 2002 г. - прямых затрат), организация вправе устанавливать самостоятельно с отражением ее в учетной политике на очередной год.

Эти расходы могут определяться в расчете на 1 кв. м площади, используемой для деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и для деятельности, результаты которой облагаются налогами в общеустановленном порядке.

Пример 11. Хлебозавод реализует хлебобулочные изделия через собственный магазин, являющийся его структурным подразделением.

Помимо продукции собственного производства магазин реализует покупные товары.

Общая площадь торгового зала магазина составляет 100 кв. м, в том числе относящаяся к торговле товарами собственного производства - 60 кв. м.

Общая сумма коммунальных платежей за I квартал 2004 г. составила 200 000 руб.



В этом случае на деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, следует отнести оплату коммунальных платежей в сумме 120 000 руб. (200 000 руб. : 100 кв. м х 60 кв. м).

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).

В связи с этим при определении сумм НДС, подлежащих включению в стоимость коммунальных услуг, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно:

Пример 12. Используем данные предыдущего примера. Общая стоимость потребленных магазином коммунальных услуг за I квартал 2004 г. составляет 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб.

На деятельность, облагаемую в общеустановленном порядке, отнесены коммунальные платежи в сумме 120 000 руб.

Следовательно, сумма НДС, подлежащая включению в состав налоговых вычетов, составляет 21 600 руб. (120 000 руб. х 18% : 100%).



При рассмотрении вопроса об освобождении организации от обязанностей плательщика НДС в состав выручки от реализации не включается выручка от реализации по видам деятельности, облагаемым ЕНВД (п.2.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

С 1 января 2004 г. организации, осуществляющие виды деятельности, переведенные и не переведенные на ЕНВД, могут переходить на упрощенную систему налогообложения по видам деятельности, не переведенным на этот налог (ст.9 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ).

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения для применения единого налога является вмененный доход налогоплательщика (ст.346.29 НК РФ).

При этом вмененный доход определяется как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

При исчислении суммы ЕНВД по розничной торговле и общественному питанию, осуществляемым через объект стационарной торговой сети или общественного питания, имеющий торговый зал или зал обслуживания посетителей, должна учитываться площадь всех помещений такого объекта (в том числе и арендованных) и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания.

При налогообложении ЕНВД размер площади торгового зала уменьшается на площадь, сданную в аренду (см. Письмо Минфина России от 22 января 2003 г. N 04-05-12/02). Размер такой площади устанавливается на основании договора аренды.

Площадь торгового зала определяется на основании документов, выданных государственными органами инвентаризации (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т.п.), органами государственной регистрации прав на недвижимое имущество, а также на основании договоров аренды. При этом следует отметить неправомерность требований налоговых органов ряда субъектов РФ по учету при обложении ЕНВД магазинов площади других помещений, включая площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, если на них непосредственно не осуществляется розничная продажа товаров.



При исчислении ЕНВД к услугам общественного питания следует также относить услуги ресторанов, кафе, столовых, закусочных, баров и предприятий других типов по организации досуга (музыкального обслуживания, проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставления газет, журналов, игровых автоматов, бильярда), оказываемые в залах обслуживания посетителей.

Под "численностью работников" следует понимать их среднесписочную численность в сферах предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД. В 2004 г. она определяется в соответствии с Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 г. N 72.

Это связано с тем, что Инструкция по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 отменена Постановлением этого же Комитета от 24 июля 2003 г. N 71.

При определении налогоплательщиком физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочная (средняя) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.п.), участвующих одновременно в нескольких видах деятельности налогоплательщика, распределяется пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности.

К технически сложным товарам бытового назначения относятся бытовые товары, особенности продажи которых установлены Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров...".

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2 и К3 (п.4 ст.346.29 НК РФ).

Приказом Минэкономразвития России от 11 ноября 2003 г. N 337 коэффициент-дефлятор К3, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги), на 2004 г. установлен в размере 1,133 (в 2003 г. он был равен 1).

Корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003 - 2004 гг. при определении величины базовой доходности не применяется (в соответствии с Федеральными законами от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ и от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ).

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1 включительно (согласно Федеральному закону от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ).

Если в течение налогового периода у налогоплательщика изменилась величина физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло это изменение.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

Порядок и сроки уплаты ЕНВД

ЕНВД уплачивается налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п.1 ст.346.32 НК РФ).

При этом организациям разрешено уменьшать исчисленную сумму налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД. Индивидуальные предприниматели вправе уменьшать налог на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.346.32 НК РФ). Не установлено ограничений в отношении размера, учитываемого при уплате ЕНВД пособий, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями по больничным листам своим работникам. Поэтому они могут осуществлять уменьшение налога на всю сумму выплат по больничным листам.

Под "суммой выплаченных пособий по временной нетрудоспособности" следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода на выплату работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, облагаемых ЕНВД, превышающую за полный календарный месяц один МРОТ, установленный законодательством РФ.

Согласно Письму МНС России от 21 марта 2003 г. N СА-6-22/332 налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту их нахождения предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД, представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности. Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 12 ноября 2002 г. N БГ-3-22/648.

При этом в листе "Ж" декларации по ЕНВД по строке 210 указывается сумма исчисленных и уплаченных за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующего обособленного подразделения.

Сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на ОПС определяется налогоплательщиками-организациями пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.

Основанием для включения в налоговую декларацию по ЕНВД данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является составленный налогоплательщиком-организацией по произвольной форме расчет, а также копии платежных документов, подтверждающих уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

Такой порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников распространяется и на индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается индивидуальными предпринимателями при исчислении единого налога на вмененный доход по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства.

При этом в целях исключения случаев повторного зачета указанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по ЕНВД, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копии представленного налогоплательщиком платежного документа проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов.

По строке 230 листа "Ж" декларации отражается общая сумма пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных в налоговом периоде работникам, занятым в сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Показатели данной строки декларации заполняются на основании данных налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ, а также данных расчетно-платежных ведомостей на выплату работникам заработной платы (доходов) либо иных документов, свидетельствующих о выплате работникам пособий по временной нетрудоспособности.

По строке 240 декларации по ЕНВД отражается сумма пособий по временной нетрудоспособности работникам, занятым в сферах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, выплаченных в налоговом периоде из средств налогоплательщика. Значение показателя по данной строке определяется как разница между данными строки 230 и данными разд.II расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением Фонда от 29 октября 2002 г. N 113.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Ю.Подпорин

Ведущий эксперт "БП"