Мудрый Экономист

Сравнительный анализ ведения бюджетного учета обязательств, финансовых результатов и санкционирования расходов

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 10

<*> Продолжение. В предыдущей статье автора, опубликованной в журнале "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях" N 9 (177) - 2007, был произведен сравнительный анализ ведения бюджетного учета нефинансовых и финансовых активов в соответствии с Инструкцией N 25н и действовавшей ранее, до 01.01.2006, Инструкцией N 70н.

В Инструкции N 25н были скорректированы названия и номера аналитических счетов синтетического счета 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами" в соответствии с аналитическими счетами счета 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Произошло исключение из Плана счетов бюджетного учета счета 302 23 000 "Расчеты с поставщиками по приобретению денежных документов". Логика данной корректировки Плана счетов в данном случае была продиктована тем, что бюджетные учреждения приобретают денежные документы для получения по ним в дальнейшем определенных прав. Поэтому расчеты по приобретению денежных документов логичнее отражать на соответствующих счетах бюджетного учета расчетов, для обслуживания которых они покупаются.

В Инструкции N 25н внесены уточнения относительно начисления доходов, получаемых бюджетными учреждениями от продукции животноводства и земледелия. Данные доходы необходимо отражать по дебету счета x 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" и кредиту счета x 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

По сравнению с Инструкцией N 70н в новой Инструкции более четко регламентирован порядок отражения в бюджетном учете финансового результата от предпринимательской деятельности учреждения. В соответствии с п. 73 Инструкции N 25н формирование фактической стоимости изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг в рамках приносящей доход деятельности отражается исключительно на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Следует отметить, что Инструкция N 70н косвенно предполагала два варианта формирования себестоимости (по счетам 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и 2 401 01 200 "Расходы учреждения").

Претерпел изменение и порядок распределения в бюджетном учете транспортных, коммунальных и иных подобных расходов учреждения между источниками финансирования.

Изменен порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования. До выхода в свет Инструкции N 25н распределение таких расходов, как правило, осуществлялось с использованием предусмотренного на тот момент Инструкцией N 70н кода источника финансирования "0". Данный код источника финансирования в Инструкции N 25н не предусмотрен. Однако необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась в связи с тем, что, во-первых, действует требование относить затраты бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета, а во-вторых, осталось в силе требование о распределении в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов, а также расходов на ремонт основных средств пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) - п. 3 ст. 321.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, при осуществлении учреждением как "бюджетной" деятельности, так и деятельности, приносящей доход, соответствующие затраты учреждения целесообразно первоначально отражать на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код "2", с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования сторнировочными бухгалтерскими проводками. С целью сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение лучше всего проводить в соответствии со ст. 321.1 НК РФ, что необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

Инструкция N 25н внесла изменения в учет санкционирования расходов. Следствием этих изменений стало исключение из Плана счетов бюджетного учета счета 501 07 000 "Лимиты бюджетных обязательств невыясненные" ввиду отсутствия необходимости в нем, поскольку учреждение, получая "невыясненные" лимиты бюджетных обязательств, не отражает их в бюджетном учете до окончательного выяснения у соответствующего распорядителя целей выделения этих лимитов.

Изменения затронули также порядок отражения в учете операций по корректировке объемов выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств. Согласно внесенным Инструкцией N 25н изменениям корректировка выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств в бюджетном учете отражается на счетах 1 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" и 1 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" в следующем порядке:

Точно в таком же порядке корректируются произошедшие изменения лимитов бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств (счет 1 502 01 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств").

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета санкционирования расходов.

Учет поступления объемов финансирования ведется согласно разд. 5 Инструкции N 25н "Санкционирование расходов" в разрезе следующих счетов:

Эти счета ведутся в течение всего финансового (бюджетного) года, кроме того, остатки на конец финансового (бюджетного) года по счетам санкционирования расходов на следующий год не переходят и в Балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) не отражаются.

Как было отмечено ранее, для учета утвержденных сумм лимитов бюджетных обязательств, принятых и переданных лимитов бюджетных обязательств федерального бюджета текущего года предназначен счет 501 00 000 "Лимиты бюджетных обязательств".

Учет по счету 501 00 000 ведется по следующим счетам:

Все операции по счету 501 01 000 отражаются на основании первичных учетных документов. Аналитический учет операций ведется органами Федерального казначейства в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств (ф. 0504062) (Приложение N 3 Инструкции N 25н), утвержденной Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении регистров бюджетного учета".

На счете 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года" ведется учет принятых обязательств текущего года получателями бюджетных средств после заключения ими договоров на приобретение товаров (работ, услуг) с юридическими и физическими лицами.

Принятие бюджетных обязательств по заключенным договорам, расчетно-платежным ведомостям и другим соответствующим документам отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" и кредиту счета 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года".

Аналитический учет принятых бюджетных обязательств ведется в Журнале регистрации бюджетных обязательств (ф. 0504064).

На счете 503 01 000 отражаются доведенные бюджетные ассигнования главным распорядителям средств федерального бюджета.

Суммы утвержденных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств отражаются по дебету счета 503 01 000 "Бюджетные ассигнования" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".

Рассмотрим порядок отражение операций по доведению объемов финансирования до главного распорядителя (распорядителя) и получателей средств федерального бюджета.

У главного распорядителя. Объемы лимитов бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований доводятся до главного распорядителя Минфином через Федеральное казначейство. Утвержденные бюджетные ассигнования в соответствии с п. 235 Инструкции N 25н в бюджетном учете отражается по дебету счета 503 01 000 "Бюджетные ассигнования" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств". Распределение главным распорядителем лимитов бюджетных обязательств получателям средств федерального бюджета отражаются по дебету счета 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 501 04 000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств".

Следует отметить, что в случае пересмотра сумм лимитов бюджетных обязательств суммы увеличения отражаются со знаком "плюс", а уменьшения - "минус" в соответствии с п. 227 Инструкции N 25н.

У распорядителей и получателей средств федерального бюджета. Инструкцией N 25н регламентирован учет доведенных в соответствии с разд. 3 Приказа Минфина России N 50н до распорядителей или получателей средств федерального бюджета от главного распорядителя лимитов бюджетных обязательств. И отражается в учете бюджетного учреждения следующими проводками:

После доведения сумм лимитов бюджетных обязательств до получателей бюджетных средств они могут принимать денежные обязательства посредством заключения договоров на приобретение продукции, выполнение работ или оказание услуг, что находит отражение по дебету счета 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года".

Возможна ситуация, когда доведенные в отчетном периоде лимиты бюджетных обязательств доходят до распорядителей или получателей по окончании отчетного периода. Тогда задержка в получении лимитов отражается в бюджетном учете по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" и кредиту счета 501 06 000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути". После поступления всех необходимых документов суммы лимитов бюджетных обязательств доводятся до распорядителей или получателей бюджетных средств и оформляются проводкой: дебет счета 501 06 000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счетов 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" или 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Таковы основные изменения, которые затронули порядок ведения учета обязательств, финансовых результатов и санкционирования расходов.

М.В.Шахватова

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственный университет

Высшая школа экономики

г. Нижний Новгород