Мудрый Экономист

Организация питания работников: бухгалтерский учет, налогообложение, документальное оформление

"Современный бухучет", N 3, 2004

Многие крупные организации имеют в своем составе столовые, обслуживающие трудовые коллективы. В связи с этим актуальным является вопрос об организации бухгалтерского учета и налогообложения расходов по оплате питания работников.

В соответствии с действующим законодательством источником оплаты питания сотрудников могут быть:

  1. расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (любые начисления и вознаграждения в денежной и (или) натуральной формах согласно ст.255 НК РФ). Отметим, что следуя ст.270 НК РФ, включать в налоговую себестоимость можно лишь те виды вознаграждений, которые выплачиваются на основании трудовых договоров, т.е. предусмотрены ими;
  2. собственные средства организации (т.е. расходы на оплату питания включаются в состав прочих внереализационных расходов без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль) на основе решения исполнительного органа (в пределах его компетенции);
  3. нераспределенная прибыль по решению общего собрания собственников фирмы (должен быть протокол и решение общего собрания учредителей или акционеров, в котором указывается, какая часть прибыли направляется на социальные нужды работников - оплату их питания).

С суммы расходов на оплату питания, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следует заплатить единый социальный налог (ЕСН) и взносы на обязательное пенсионное страхование, которые также учитываются при налогообложении.

Если расходы на оплату питания не уменьшают налогооблагаемую прибыль, ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачиваются. Это следует из п.3 ст.236 НК РФ.

Взнос на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний заплатить придется в любом случае <*>.

<*> Следует иметь в виду, что в соответствии с п.4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, на основании п.п.10 и 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством Российской Федерации, стоимость молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, предоставляемого бесплатно по установленным нормам. - Прим. редакции.

Чтобы определить, какой источник оплаты питания работников выгоднее для фирмы с позиций налогообложения, следует провести сравнительную экономическую оценку двух вариантов:

Вывод о целесообразности применения того или иного варианта можно сделать, проанализировав разность двух величин - экономии на налоге на прибыль по варианту 1 и экономии на ЕСН по варианту 2:

(Т + Т х НЕСН) х НПР - Т х НЕСН,

где Т - сумма расходов на питание; НЕСН и НПР - коэффициенты, отражающие ставки ЕСН (с учетом взноса в ПФР) и налога на прибыль.

Указанная разность положительна, т.е. налоговая экономия будет иметь место при отнесении расходов на оплату питания на налоговую себестоимость, если:

(Т + Т х НЕСН ) х НПР > Т х НЕСН или НЕСН < НПР / (1 - НПР).

При НПР = 0,24 (ставка налога на прибыль равна 24%) НЕСН < 0,316 (31,6%).

Таким образом, если не используется регрессивная шкала ставки ЕСН, питание работников выгоднее осуществлять за счет второго или (и) третьего источника. При использовании указанной шкалы (ставки ЕСН могут быть разными в зависимости от совокупного до хода каждого сотрудника - с увеличением суммы дохода ставки ЕСН уменьшаются с 35,6% от фонда оплаты труда до 2%) можно сделать следующий вывод:

Соответственно выбранному источнику осуществляется отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с организацией питания.

Для учета затрат столовой, организованной фирмой для своих работников, используется счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

По дебету счета 29 следует отражать расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции столовой, в корреспонденции с кредитом счетов учета товарных запасов (продуктов), расчетов с персоналом столовой по оплате труда и т.д.

Расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), можно учесть по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы в налоговом учете признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.48 ст.264 НК РФ).

Однако необходимо помнить, что вышесказанное относится только к объектам общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, т.е. даже единичные случаи питания представителей других организаций требуют организации раздельного учета.

Базовые бухгалтерские проводки по учету расходов по питанию выглядят следующим образом.

Вариант 1:

Дебет 26 (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства") Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислено вознаграждение согласно трудовому договору;

Дебет 26 (20, 23) Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены ЕСН, взносы в ПФР и по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 70 Кредит 68 - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация услуг по питанию;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 - списаны затраты;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат;

Дебет 70 Кредит 76 (62) - списана стоимость питания.

Вариант 2:

Дебет 76 (62) Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена реализация услуг по питанию;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 29 - списаны затраты;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") Кредит 76 (62) - расходы по питанию отнесены на соответствующий источник;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (84) Кредит 69 - начислены взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 70 Кредит 68 - удержан налог на доходы физических лиц.

При документальном оформлении хозяйственных операций по питанию в первую очередь необходимо помнить, что все первичные учетные документы принимаются к учету в соответствии с требованиями, установленными ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Ответственность за своевременность и правильность оформления документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Имеющийся опыт практического бухгалтерского учета позволяет предложить следующую, на наш взгляд, рациональную схему документирования деятельности столовой, обслуживающей трудовой коллектив.

  1. Отдел кадров ведет журнал (в хронологической последовательности), предназначенный для регистрации талонов на комплексное питание, ответственный сотрудник назначается распоряжением руководства. Журнал должен быть прошнурован, а его страницы пронумерованы и скреплены печатью, не допускаются подчистки и помарки (исправления вносятся по правилам ведения бухгалтерских регистров с подписями всех лиц по исходной записи). Контроль за правильностью ведения журнала осуществляется главным бухгалтером.

Право на питание у работника организации возникает при получении талонов и их регистрации в журнале учета, хранящемся в отделе кадров. Талоны удобно унифицировать (без отличительных признаков: "завтрак", "обед", "ужин"). Они должны содержать подпись главного бухгалтера, оригинал печати и признак принадлежности к определенному месяцу (выдаются ежедекадно и действительны только в течение конкретного месяца). Неиспользованные талоны в течение одного-двух дней возвращаются в отдел кадров, после чего выдаются талоны на следующий период. При оформлении приказа на увольнение отдел кадров обязан обеспечить возврат сотрудником неиспользованных талонов - их число нетрудно определить по данным журнала учета и табеля учета рабочего времени. При невозможности возврата составляется акт, прилагается к приказу и с решением руководства передается в бухгалтерию для соответствующего отражения в учете и налогообложении.

Ежедневно в конце рабочего дня отдел кадров обязан представить повару в письменной форме информацию о предполагаемой численности работников, которые будут питаться на следующий рабочий день в столовой.

Ежемесячно проходит сверка итоговой записи отчетного месяца в журнале учета талонов с актами реализации питания (приемки-передачи талонов) столовой этого месяца, по итогам сверки составляется сличительная ведомость по форме N ИНВ-19 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) и регулируются отклонения. После этого экземпляр акта сверки с соответствующим комплектом всех талонов этого месяца вкладывается в конверт. Конверт опечатывается, подписывается лицами, составившими акт сверки, и хранится в архиве отдела кадров. Второй экземпляр акта сверки передается в бухгалтерию.

Итоговое количество признанных реализованными талонов и кредитовый оборот по счету 29 позволяют оценить "себестоимость" одного талона отчетного месяца.

Журнал регистрации талонов на питание хранится в отделе кадров в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Порядок выдачи и использования талонов следует вывесить на доске объявлений в столовой организации.

  1. В кладовой ведется обычный складской учет продуктов, специй и пр. (далее - товары). Учет ведется в товарной книге кладовщика (выдается бухгалтерией материально ответственному лицу в прошнурованном и пронумерованном виде под расписку). Для целей систематизации удобно дополнительно вести товарные карточки. Использованные товарные книги сдаются в бухгалтерию, где их хранят вместе с бухгалтерскими регистрами в течение полных 5 лет.

Приход в товарной книге материально ответственное лицо (кладовщик, комендант) оформляет по накладным и товарным чекам.

Расход оформляется на основании ежедневно составляемой поваром калькуляции стоимости блюд с указанием того, сколько и какого продукта идет на изготовление того или иного блюда, потребляемого в течение дня. Соответственно ежедневно оформляется меню и требование-накладная (один экземпляр этих документов с подписью повара передается кладовщику, один остается у повара).

Ежедекадно на конец отчетного периода составляется материальный отчет в количественном выражении, который передается кладовщиком в бухгалтерию для подтверждения товарного остатка. По решению главного бухгалтера (в условиях автоматизированного учета движения товарно-материальных ценностей и обеспечения необходимого контроля) возможно составление только реестра с приложением всех приходно-расходных документов.

  1. В столовой шеф-поваром (старшим поваром) ежедневно составляются меню и требование-накладная (передаются кладовщику) в соответствии с калькуляцией стоимости блюд, а также акт о реализации питания (приемки-передачи талонов) с приложением принятых от сотрудников талонов (передается под роспись в отдел кадров в начале следующего рабочего дня).

Для удобства калькуляции следует заранее сформировать картотеку калькуляционных карточек и использовать ее как нормативно справочную базу.

Калькуляционная карточка содержит: наименование организации (подразделения), номер карточки, наименование блюда, номер рецептуры и колонки по сборнику рецептур блюд, дату утверждения, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд по нормам брутто на 10 или 100 порций.

Нормы расхода сырья, которые указываются в карточках, определяются по сборникам рецептур блюд (нормы применяются после утверждения руководителем организации). Сборники рецептур блюд содержат нормы расхода сырья, размер отходов при кулинарной обработке продуктов, нормы выхода полуфабрикатов и готовых изделий.

В установленные сроки (ежедекадно) повар представляет в бухгалтерию товарный (материальный) отчет по столовой. Товарный отчет отражает количественный учет в столовой и составляется в специфицированной товарной номенклатуре (полное наименование с характерными признаками, количество).

Основанием для составления товарного отчета являются требования-накладные (обоснованность которых подтверждена калькуляциями). В адресной части товарного отчета указывается наименование организации, структурного подразделения, фамилия и инициалы материально ответственного лица, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет.

В приходной части товарного отчета отражается остаток товаров на дату составления предыдущего товарного отчета и поступление товаров (продуктов) по сопроводительным документам (требованиям-накладным).

В расходной части товарного отчета подсчитывается расход товаров (продуктов) за отчетный период согласно прилагаемым калькуляциям.

Все отклонения от вышеуказанного порядка движения продуктов и готовой продукции обязаны актироваться с участием рабочей инвентаризационной группы.

  1. Товарные отчеты составляются материально ответственным лицом в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию организации, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально ответственного лица.

Все приходные и расходные документы, на основании которых составляются товарные отчеты, следует располагать в хронологическом порядке.

Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной с начала и до конца года с первого номера.

Товарные отчеты материально ответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы.

В тексте и цифровых данных товарных отчетов неоговоренные исправления и их подчистка не допускаются. Допущенные ошибки в товарных отчетах исправляются таким образом: одной чертой зачеркивается неправильная запись и надписывается правильный текст или цифровые данные.

Исправление ошибки в товарном отчете должно быть оговорено надписью "исправлено" и подтверждено подписью ответственного лица и бухгалтера с указанием даты исправления.

В товарном отчете, составленном после инвентаризации, остатки товаров записываются из инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3, утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).

Товарные отчеты кладовщика и повара должны содержать полные сведения по каждому наименованию товаров об остатках, приходе и расходе товаров в количественном выражении.

  1. Бухгалтерия ведет учет товаров (продуктов) по материально ответственным лицам, наименованиям, сортаменту, количеству и цене материала, т.е. организуется учет специфицированной товарной номенклатуры (полное наименование с характерными признаками, единица измерения и цена, количество). Бухгалтер обязан проверять своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально ответственными лицами.

Во время проверки отчетов материально ответственных лиц бухгалтер обязан установить:

Если при проверке цен, таксировки или подсчетов бухгалтер выявляет ошибки, их исправляют корректурным способом. Исправления заверяют подписью лица, выявившего ошибку, а об изменении остатка товаров на конец отчетного периода ставят в известность материально ответственное лицо, которое расписывается в конце отчета, удостоверяя правильность внесенных исправлений и нового остатка товаров.

Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами должны быть подобраны по их порядковым номерам и переплетены. Срок хранения товарных отчетов - 5 лет. Ответственность за сохранность документов возлагается на главного бухгалтера.

Необходимо помнить, что материальная ответственность за товарно-материальные ценности организуется в соответствии с Трудовым кодексом РФ. Материально ответственные лица, осуществляющие приемку, хранение и отпуск ценностей, несут полную материальную ответственность за вверенные им ценности на основании заключенных договоров о полной материальной ответственности (ст.244 ТК РФ). Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

А.Н.Гармаш

Доцент ВЗФЭИ,

к. э. н., аудитор