Мудрый Экономист

Должны ли платить транспортный налог вузы МВД России?

"Ваш бюджетный учет", 2007, N 4

В соответствии со ст. 357 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ не являются объектом налогообложения транспортным налогом средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Казалось бы, все вопросы о налогообложении транспортным налогом транспортных средств Министерства внутренних дел Российской Федерации сняты. Однако необходимо отметить, что в системе указанного министерства существуют подведомственные учреждения, в том числе образовательные, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, которые, по мнению налоговой службы, не относятся к федеральным органам исполнительной власти. Следовательно, они должны уплачивать транспортный налог в отношении принадлежащих им на праве оперативного управления транспортных средств в порядке, предусмотренном гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ. При этом, исходя из положений ст. 299 ГК РФ, имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за подведомственными учреждениями и предприятиями МВД России, не может одновременно принадлежать на праве оперативного управления МВД России <1>.

<1> См. Письмо Минфина России от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625.

Обратимся непосредственно к содержанию указанного документа. В Письме Минфина России от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 рассматривался вопрос уплаты налога на имущество организаций и транспортного налога учреждениями и организациями, подведомственными Минобороны России.

При этом указывалось, что на основании положений Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (в частности, п. п. 1 и 3), а также Положения о Минобороны России, утвержденного Указом Президента РФ от 11 ноября 1998 г. N 1357 (в частности, п. п. 1, 2, 5 и 7), Минобороны России является федеральным органом исполнительной власти, центральным органом военного управления, состоящим из главных и центральных управлений, управлений и иных подразделений, входящих в его структуру, и по своей форме является бюджетным учреждением.

В связи с чем исходя из положений пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ и указанных Указов Президента РФ сделан вывод о том, что не является объектом налогообложения вышеуказанными налогами имущество (при условии использования его для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации) и транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления Минобороны России, как федеральному органу исполнительной власти, включая имущество, находящееся в воинских частях Минобороны России, не являющихся юридическими лицами.

Однако подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные (казенные) предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти и должны уплачивать налог на имущество организаций и транспортный налог в отношении принадлежащего им на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения имущества и транспортных средств в порядке, предусмотренном гл. 28 "Транспортный налог" и 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, включая и возможность применения установленных этими главами налоговых льгот.

Данная позиция подтверждена и в Письме Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09, доведенном Федеральной налоговой службой до налоговых органов Письмом от 22 марта 2006 г. N ММ-6-21/304.

На практике встречаются и противоположные мнения <2>. Несмотря на довольно продолжительное время, прошедшее с момента вступления в силу гл. 28 НК РФ, единого мнения о порядке налогообложения учреждений, являющихся федеральными органами исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, не сложилось.

<2> См. Письмо МНС России от 01.11.2003 N НА-6-21/1017@; Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 18.04.2005 N Ф09-1445/05-АК, Восточно-сибирского округа от 23.05.2006 N А33-21117/05-Ф02-2316/06-С1, Московского округа от 01.06.2006 N КА-А41/4657-06.

В связи с этим возникает вопрос, применим ли пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ в отношении федеральных государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования МВД России (вуз МВД России). Для того чтобы ответить на этот вопрос, надо проанализировать правовой статус вузов МВД России как субъектов налоговых правоотношений. Для этого необходимо ответить на следующие вопросы: на каком праве принадлежат транспортные средства; является ли данное учреждение федеральным органом исполнительной власти; приравнивается ли служба в органах внутренних дел к военной.

Приведем ответы в порядке поступления. Высшее учебное заведение МВД России в соответствии с ГК РФ и Положением о высшем учебном заведении МВД России от 15 июня 1994 г. N 202 является самостоятельным учреждением органов внутренних дел и находится в прямом подчинении МВД России. Права учредителя вуза осуществляет Министерство внутренних дел Российской Федерации. Имущество за вузом закреплено на праве оперативного управления. Вуз МВД России - федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования, которое занимается подготовкой специалистов для органов внутренних дел в соответствии с государственными образовательными стандартами и проводит научные исследования в сфере правоохранительной и других видов деятельности, входящих в компетенцию Министерства внутренних дел Российской Федерации. Вуз МВД России является одним из структурных звеньев системы непрерывного обучения кадров органов внутренних дел, их подразделений, других учреждений МВД России. Вуз МВД России является юридическим лицом, имеет Знамя, печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и наименованием института, самостоятельный баланс. Отвечая на первый вопрос, можно сделать вывод, что транспортные средства вузов МВД России принадлежат им на праве оперативного управления.

Понятие "органы исполнительной власти" является важнейшей категорией современного административного права. В науке сформулировано следующее понятие "органа исполнительной власти" - это государственная организация, часть системы органов государственной власти в Российской Федерации, учрежденная самим государством для исполнения и обеспечения исполнения законов и иных нормативных правовых актов, реализации функций государственного управления во всех сферах жизни государства и общества посредством использования специальных форм и методов осуществления управленческих действий, обладающая соответствующей структурой, компетенцией, государственно-властными полномочиями и штатом государственных служащих.

Анализируя основные и наиболее существенные признаки органа исполнительной власти, характеризующие его административную правосубъектность, необходимо отметить, что вузы системы МВД России с научной точки зрения не отвечают некоторым из них. Например, ими не осуществляется правоисполнительная деятельность, нормотворческая деятельность, то есть вуз МВД России не может быть признан в полной мере органом исполнительной власти.

Однако необходимо учитывать, что законодатель не устанавливает понятия органа исполнительной власти, ограничиваясь лишь указанием на существование единой системы государственных органов исполнительной власти (ст. 77 Конституции Российской Федерации). Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.01.1999 N 2-П в систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство Российской Федерации, состоящее из Председателя Правительства Российской Федерации, заместителей Председателя Правительства Российской Федерации и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определены на основе Конституцией Российской Федерации, Федеральным конституционным законом от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" и иными нормативными актами. В соответствии с п. 1 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" можно сделать вывод, что Министерство внутренних дел Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти. Но можно ли считать федеральными органами исполнительной власти высшие учебные заведения МВД России? В соответствии с п. п. 1 и 5 разд. 1 Положения о Министерстве внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 19 июля 2004 г. N 927, МВД России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим свою деятельность непосредственно и (или) через входящие в его систему главные управления МВД России по федеральным округам, министерства внутренних дел, главные управления, управления внутренних дел субъектов Российской Федерации, управления (отделы) внутренних дел на железнодорожном, водном, и воздушном транспорте, управления (отделы) внутренних дел в закрытых административно-территориальных образованиях, на особо важных и режимных объектах, окружные управления материально-технического и военного снабжения, органы управления внутренними войсками, соединения и воинские части внутренних войск, представительства (представителей) МВД России за рубежом, иные организации и подразделения, созданные в установленном законодательством Российской Федерации порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска. В указанном перечне нет прямого упоминания о вузах, входящих в систему МВД России. В п. 8 разд. 2 указанного Положения перечислены полномочия МВД России, в том числе указаны полномочия по организации кадрового обеспечения системы МВД России, подготовки, переподготовки, повышения квалификации и стажировки кадров; разрабатывает и реализует меры по обеспечению правовой и социальной защиты сотрудников, военнослужащих, федеральных государственных служащих и работников системы МВД России; принимает участие в разработке и реализации программ кадрового обеспечения, а также в осуществлении подготовки, переподготовки, повышения квалификации и стажировки кадров ФМС России (пп. 25). Поэтому вузы МВД России можно отнести к иным организациям системы Министерства внутренних дел Российской Федерации, созданным в установленном законодательством Российской Федерации порядке для реализации задач, возложенных на органы внутренних дел и внутренние войска. Также необходимо учитывать, что в соответствии пп. "д" п. 2 Указа Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 вузы МВД России оказывают государственные услуги в области образования, то есть функции, возложенные на федеральное агентство. Федеральное агентство наряду с министерствами и службами является федеральным органом исполнительной власти <3>. Под функциями по оказанию государственных услуг понимается предоставление федеральными органами исполнительной власти непосредственно или через подведомственные им федеральные государственные учреждения, либо иные организации, безвозмездно или по регулируемым органами государственной власти ценам услуг гражданам и организациям в области образования, здравоохранения, социальной защиты населения и в других областях, установленных федеральными законами.

<3> Учитывая положения п. 5 и пп. "а" п. 5 Указа Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 федеральное агентство является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленной сфере деятельности функции по оказанию государственных услуг, по управлению государственным имуществом и правоприменительные функции, за исключением функций по контролю и надзору.

В соответствии с положением п. 25 Указа Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 медицинские, санаторно-курортные и образовательные федеральные государственные учреждения (предприятия), подведомственные министерствам и иным федеральным органам исполнительной власти на день вступления в силу настоящего Указа, продолжают свою деятельность, а их финансирование осуществляется в ранее установленном порядке до принятия Правительством Российской Федерации решения об их передачи в ведение соответствующего федерального агентства, но не позднее 1 января 2005 г. Несмотря на установленные сроки передачи, в системе МВД федеральное агентство, в компетенцию которого входили бы высшие учебные заведения, не сформировано.

Таким образом, можно сформулировать следующий вывод: федеральные государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования МВД России с научной точки зрения сформированной в административном праве, не отвечают в полной мере критериям федерального органа исполнительной власти. С точки зрения действующего законодательства вузы МВД России являются неотъемлемым элементом системы Министерства внутренних дел Российской Федерации и оказывают государственные услуги, входящие в компетенцию федерального агентства, а следовательно, по мнению автора, могут именоваться федеральными органами исполнительной власти.

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 26.12.2002 N 17-П служба в органах внутренних дел Российской Федерации представляет особый вид государственный службы, непосредственно связанный с обеспечением обороны страны и безопасности государства, исходя из смысла ст. ст. 37 (ч. I) и 59 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее ст. ст. 32 (ч. IV), 71 (п. "м"), 72 (п. "б" ч. I) и 114 (пп. "д" и "е"). Кроме этого, как указано в ст. ст. 2 и 8 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", служба в органах внутренних дел приравнивается к военной службе, в том числе и в высших учебных заведениях МВД России.

Подводя итог сказанному, казалось, можно утверждать, что объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным государственным образовательным учреждениям высшего профессионального образования МВД России, не являются, так как они относятся к федеральному органу исполнительной власти, в котором законодательно предусмотрена служба, приравненная к военной.

Вместе с тем обращаем внимание, что в 2006 г. Минфин России по результатам рассмотрения вопроса об уплате налога на имущество организаций и транспортного налога военно-медицинскими и оздоровительными учреждениями ФСБ России, указал на то, что по результатам рассмотрения аналогичного вопроса в отношении учреждений и организаций, подведомственных Минобороны России, Правительством РФ федеральным органам исполнительной власти давалось Поручение от 16 августа 2004 г. N АЖ-П4-4707 руководствоваться при организации финансово-хозяйственной деятельности подведомственных организаций и учреждений Разъяснениями Минфина России от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 (Письмо Минфина России от 29 ноября 2006 г. N 03-06-01-02/48, доведено до налоговых органов Письмом Федеральной налоговой службы от 15 декабря 2006 г. N ШТ-6-21/1212).

Интересно, что в истекшем году Минобороны России предприняло попытку признания Писем Минфина России от 5 августа 2004 г. N 01-02-01/03-1625 и от 3 марта 2006 г. N 03-06-01-02/09 недействующими в судебном порядке. Однако Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 августа 2006 г. производство по делу N 8519/06 прекращено со ссылкой на то, что ни один федеральный закон не содержит специальной нормы, в силу которой дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России были бы отнесены к компетенции арбитражных судов.

Таким образом, учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России наделен правом давать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, которыми налоговые органы обязаны руководствоваться в своей деятельности, налогоплательщику, в случае неуплаты транспортного налога, отстаивать свою точку зрения, скорее всего, придется в суде.

В заключение хочется отметить, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Постановлением от 21.11.2006 N 7290/06 определил, что в целях применения ст. 374 НК РФ под имуществом, принадлежащим федеральному органу исполнительной власти на праве оперативного управления, понимается не только непосредственно закрепленное за ним, но и имущество, находящееся в оперативном управлении юридических лиц, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней военная служба.

Е.М.Сидельникова

И. о. начальника отдела

налогового аудита

МРИ ФНС России N 12

по Саратовской обл.

С.В.Савинов

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

и судебно-экономических экспертиз

СЮИ МВД России