Мудрый Экономист

Проверка расчетов с дебиторами и кредиторами в бюджетных учреждениях

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3

Рациональная организация контроля состояния расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по оказанию работ и услуг в полном объеме, повышению ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской и кредиторской задолженностей, ускорению оборачиваемости денежных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния организации. Учреждениям культуры и искусства необходимо обеспечивать четкий бюджетный учет любых расчетов. С помощью контрольных действий бухгалтерской службы учреждений возможно обеспечивать более эффективное использование своих ресурсов, а также не допускать нарушения действующего законодательства РФ и санкций со стороны контролирующих органов.

В данной статье рассмотрены основные моменты проведения проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, а также порядок отражения в бюджетном учете дебиторской и кредиторской задолженностей.

Финансовый контроль в РФ осуществляется специально созданными контрольными органами, укомплектованными высококвалифицированными специалистами. Их права, обязанности и ответственность строго регламентированы в законодательном порядке.

Основными государственными органами контроля и управления, а также органами законодательной власти в масштабе как РФ, так и ее субъектов, обеспечивающими государственный финансовый контроль, являются:

Кроме того, внутри каждого министерства и ведомства осуществляется контроль ведения финансово-хозяйственной деятельности подведомственных учреждений, как правило, путем проведения ревизий и тематических проверок.

Желательно, чтобы каждое учреждение имело возможность производить так называемый внутрихозяйственный (внутренний) контроль деятельности отделов, служб, филиалов, цехов, участков и других внутрихозяйственных структур. Такая деятельность осуществляется либо руководителями, либо специалистами, либо штатными контролерами-ревизорами (аудиторами) с целью контроля хозяйственных операций, рационального использования рабочей силы, обеспечения сохранности денежных и товарно-материальных ценностей, экономного расходования сырья и топливно-энергетических ресурсов и т.п. Данные проверки выполняются работниками бухгалтерии и, в частности, главным бухгалтером. Функции контроля главный бухгалтер представляет лично через аппарат бухгалтерии.

Прежде чем начать обсуждение вопросов проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, остановимся на основных моментах ведения бюджетного учета указанных операций.

Бюджетный учет расчетов с дебиторами и кредиторами

Бюджетный учет расчетов выполняет следующие основные задачи:

Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за оказанные услуги, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данному бюджетному учреждению, называются дебиторами.

Кредиторской называют задолженность данной бюджетной организации (например библиотеки, театра, музея) другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.

Кредиторов, задолженность по которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, товаров, услуг, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению. Кредиторы, задолженность по которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.

Согласно требованиям Инструкции N 25н <1> учет кредиторов ведется на счетах аналитического учета счета 300 00 000 "Обязательства", дебиторов - по счетам 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам"; 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами"; 210 00 000 "Расчеты с прочими дебиторами".

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Рассмотрим более подробно, как осуществляется бюджетный учет расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Расчеты по выданным авансам

Перечислять авансы другим юридическим лицам учреждения могут только в случаях, установленных действующим законодательством и нормативными правовыми актами. Перечисление авансов должно быть зафиксировано в договорах с контрагентами. Право бюджетных учреждений перечислять авансы контрагентам ограничено размером авансирования, который устанавливается федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год. Например, в 2006 г. Постановлением Правительства РФ от 22.02.2006 N 101 "О мерах по реализации Федерального закона "О Федеральном бюджете на 2006 год" были установлены размеры аванса: 30% суммы договоров (контрактов) при условии отражения этого размера в договоре и 100% по услугам связи, на приобретение ГСМ, оплату путевок, билетов, оформление подписки.

Расчеты по авансам, перечисленным учреждениям (кроме авансов, выданных подотчетным лицам), учитываются на счете 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам".

Аналитический учет расчетов с поставщиками по выданным авансам ведется в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или в Карточке учета средств и расчетов.

Учет расчетов по выданным авансам ведется в соответствии с Классификацией операций государственного управления на счетах аналитического учета счета 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам".

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Обязательства являются важной составляющей баланса организации. В данном разделе перечисляются синтетические и аналитические счета, предназначенные для отражения в учете бюджетных учреждений кредиторской задолженности. В ее составе отражаются:

На счете 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитываются расчеты учреждения с поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками - за выполненные работы, а также начисление и выплата заработной платы, денежного довольствия и стипендий, оплата пенсий, пособий и иных социальных выплат.

Счет 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" включает аналитические счета в соответствии с кодами операций сектора государственного управления.

Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги ведется в Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или Карточке учета средств и расчетов.

Аналитический учет расчетов по заработной плате ведется в Журнале операций расчетов по оплате труда.

Аналитический учет расчетов по оплате пенсий и иных социальных выплат ведется в Журнале по прочим операциям или Карточке средств и расчетов.

Проверка расчетов с дебиторами и кредиторами

Основные законодательные и нормативные акты, которыми следует руководствоваться при проведении проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, следующие:

Задачи проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами заключаются в необходимости удостоверения в:

Предлагаемые источники информации для проведения проверки:

Контрольные процедуры, которые могут быть использованы при проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами: просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, третьих лиц о фактическом размере задолженности) и др.

Проведение проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверку состояния расчетов рекомендуется начинать с анализа материалов инвентаризации расчетов.

Инвентаризация расчетов заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Учитывая, что сами учреждения в большинстве случаев проводят инвентаризацию расчетов с низким качеством (либо вообще не проводят), ревизор устанавливает сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске сроков исковой давности (согласно ст. 196 ГК РФ срок исковой давности - 3 года).

Напомним, что инвентаризация расчетов проводится в сроки, установленные приказом руководителя (или учетной политикой), но в обязательном порядке перед составлением годовой бюджетной отчетности (п. 5 Инструкции N 5н <2>).

<2> Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утв. Приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н.

В случае необходимости проверяющий может проводить сверку расчетов с дебиторами и кредиторами с составлением актов сверок.

При проверке расчетов особое внимание обращается на следующее:

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - это такой раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бюджетного учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, которыми оформляются операции данного раздела, поступают в учреждение извне.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обуславливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволяет проверяющему подготовиться к проведению основных контрольных процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность.

Исследование системы первичного учета строится по следующей схеме.

  1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних (организационная структура, политика управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность) и внешних (требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры деятельности, местоположение, используемые ресурсы) факторов.
  2. Оцениваются величины внутрихозяйственного и контрольного рисков системы первичного учета на данном участке.
  3. Проводится проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятия к учету работ, услуг. На данном этапе достигается уверенность в том, что в организации присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. В зависимости от масштаба деятельности учреждения проверка данных операций проводится сплошным методом или выборочным. Выборка на данном участке осуществляется следующим образом:

Проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, ревизор может использовать информацию о типичном "наборе" услуг, предоставляемых проверяемой организацией за определенный период, полученную, например, в результате устного опроса или просмотра учетных регистров за предыдущие периоды. При этом проверяющий сверяет данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем проверке подлежит наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке по Журналу регистрации счетов-фактур, Журналу операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или Карточке учета средств и расчетов. После этого он сверяет полученные данные с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

  1. При проведении проверки оперативности регистрации фактов поступления материалов, оказания услуг, выполнения работ ревизор устанавливает причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выясняет, разовый или систематический характер носят такие факты. Из беседы с главным бухгалтером (или его заместителем) проверяющий выясняет, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация и так далее, а также знакомится с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, причем документам последних уделяется особое внимание.

По каждому нарушению берется объяснение либо от главного бухгалтера, либо от бухгалтера, ответственного за ведение участка, по которому найдено нарушение.

  1. Цель проведения проверки законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив первичной учетной документации имеет юридическую силу (то есть соблюдены все требования к оформлению документации). Ревизор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, подходят с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры проверяющий выявляет общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отражает их в акте проверки. Информация по тем операциям, по которым документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют, в документах есть исправления), обязательно учитывается при дальнейшей проверке отражения этих операций на счетах учета.
  2. Проверка соблюдения графика документооборота устанавливает наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками (на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности). При необходимости ревизор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. Если графиков документооборота нет или они подготовлены формально, то появляется риск того, что некоторые первичные документы могут отсутствовать или быть утеряны, будут приняты к учету (то есть проверены и обработаны) несвоевременно, например, в следующем отчетном периоде, а также риск приписок и прочих злоупотреблений. Следовательно, на документацию, на которую нет графиков документооборота, или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры ревизор должен обратить особое внимание.
  3. В результате осуществления проверки полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах проверяющий получает достаточное количество доказательств того, что при принятии документов к учету соблюдены шесть основных принципов:

Выборка документов, проверяемых в рамках данного этапа, производится с учетом результатов предшествующих этапов. Особое внимание уделяется документам, на которые не составлены графики документооборота, и операциям, по которым первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

  1. Проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной учетной документации - следующий этап проведения проверки. Если нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует риск несанкционированного доступа к первичным документам. Это может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией (приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов и т.п.). Организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет согласно ст. 17 Закона N 129-ФЗ. Соблюдение этого срока проверяется в ходе проведения данного этапа. Источниками информации для ревизора могут служить графики документооборота, содержащие сроки сдачи документов в архив, оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. В ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии в организации системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляются создание и обработка документов данного раздела учета.
  2. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Цель этого этапа - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Данный этап - один из важнейших при осуществлении контроля расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами предоставляют возможность для мошенничества, растрат и искажений финансовой отчетности. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми (например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов), так и очень сложными, которые почти невозможно обнаружить при помощи проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Ревизор должен убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны с баланса учреждения.
  3. Проверка расчетов по поставкам. На этом этапе проверяется отражение на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проверки системы первичного учета по данному разделу. Необходимо принимать во внимание, что аналитический учет по счетам 206 00 000 "Авансы выданные" и 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам и что материальные ценности (работы, услуги) по таким поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Ревизор должен убедиться в том, что истребование документов по поставкам производится в организации в разумные сроки. Если подтверждающие документы поступили и имеются расхождения в ценах и номенклатуре, то ревизору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бюджетного учета, которые к моменту поступления документов уже были списаны на расходы (финансовый результат) проверяемого периода. Если корректировке подлежат данные за предыдущие отчетные периоды, то целесообразно также проверить правильность корректировки соответствующих налоговых и финансовых отчетов.
  4. Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемой организации есть поставщики-нерезиденты или расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, то в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке ревизор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц.
  5. Проверка правильности списания дебиторской задолженности. В ходе этого этапа ревизор выясняет, были ли в течение проверяемого периода случаи списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности либо нереальной ко взысканию. Данная задолженность списывается с баланса учреждения по истечении трех лет с момента последнего подтверждения данной задолженности на забалансовый счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов", где учитывается в течение пяти лет с момента ее списания с баланса для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Суммы, полученные в погашение этой задолженности, списываются с указанного счета и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета. Аналитический учет по счету 04 ведется в Карточке учета средств и расчетов с указанием фамилии, имени и отчества должника или реквизитов юридических лиц.

При проверке расчетов с дебиторами и кредиторами возникают следующие характерные ошибки и нарушения:

М.Волчкова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"