Мудрый Экономист

Приход и уход основных средств в "упрощенке"

"Учет.Налоги.Право", N 44, 2003

Первый раз бухгалтер сталкивается с особенностями учета основных средств в "упрощенке" при переходе на этот спецрежим. Но на этом нюансы их учета не заканчиваются. Они появляются и при продаже основных средств. Причем особенности есть как для основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", так и для тех объектов, которые были куплены позже.

Для тех, кто работает на упрощенной системе налогообложения, существует два периода времени - до и после перехода на данный специальный режим. Особенно наглядно это прослеживается в учете основных средств. И именно с этой позиции мы на конкретных примерах проследим жизнь старых и новых основных средств в упрощенной системе налогообложения.

Основные средства - до

Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ позволяет списать на расходы стоимость приобретенных основных средств. Только вот остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку", списывается на расходы постепенно, в зависимости от срока их полезного использования. Определить срок полезного использования необходимо по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Так, остаточная стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно списывается на расходы в течение первого года применения "упрощенки". Если срок полезного использования от 3 до 15 лет включительно, то в расходы стоимость основных средств будет переноситься в течение 3 лет. Ну, а если срок использования превышает 15 лет, то ждать полного списания остаточной стоимости нужно будет 10 лет (п.3 ст.346.16 НК РФ).

А теперь представим, что основное средство, стоимость которого не полностью учтена в расходах, продается. Что будет с не списанной на расходы частью остаточной стоимости основного средства? Рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.

Пример 1. На момент перехода на "упрощенку" (на 1 января 2003 г.) у организации на балансе в составе основных средств числился копировальный аппарат остаточной стоимостью 21 000 руб. Первоначальная стоимость - 30 000 руб. Аппарат приобретен в марте 2002 г., срок его полезного использования установлен как 4 года. В октябре 2003 г. организация продает его.

Заполним разд.II Книги учета доходов и расходов "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" (см. образец). Обратите внимание: данный раздел заполняется за каждый отчетный (налоговый) период отдельно (в нашем образце данные по всем трем отчетным периодам показаны вместе).

Все исходные данные для заполнения раздела у нас есть. Необходимо определить только долю стоимости основного средства, принимаемую в расходы за налоговый период и за каждый квартал налогового периода (графы 10 и 11 соответственно).

После перехода на "упрощенку" организация ежегодно будет списывать на расходы 7000 руб. (21 000 руб. : 3 года). Это связано с тем, что копировальный аппарат относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет. А остаточная стоимость таких основных средств в упрощенной системе налогообложения переносится на расходы, как мы уже сказали, в течение 3 лет (п.3 ст.346.16 НК РФ). Следовательно, в графе 10 разд.II Книги учета доходов и расходов будет стоять показатель, равный 33,33% (1 год: 3 года х 100%). А в графе 11 - 8,3325% (33,33% / 4 квартала).

Как видим из таблицы, на начало четвертого квартала 2003 г. размер не списанной в расходы стоимости копировального аппарата составил 15 750 руб.

Единовременно учесть в составе расходов на дату реализации основного средства этот остаток нельзя, так как такой расход не предусмотрен перечнем расходов, установленным ст.346.16 НК РФ. Также нельзя продолжать постепенное списание остаточной стоимости основного средства, приобретенного до перехода на "упрощенку". Хотя в принципе гл.26.2 НК РФ этого не запрещает, но с другой стороны расходы в "упрощенке" принимаются при условии их соответствия критериям, установленным ст.252 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ). То есть они должны быть обоснованными, иначе говоря, экономически оправданными. А расходы по списанию стоимости основного средства после его выбытия сложно признать экономически оправданными, поскольку самого основного средства в организации фактически уже нет. Поэтому несписанная часть стоимости основного средства пропадет.

Основные средства - после

Стоимость основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы единовременно. Для этого основные средства должны быть оплачены и введены в эксплуатацию (пп.1 п.3 ст.346.16, п.2 ст.346.17 НК РФ). Если все условия выполнены, то в последний день отчетного (налогового периода), в котором было приобретено основное средство, бухгалтер может сделать соответствующую запись в Книге учета доходов и расходов (п.2 ст.346.17 НК РФ).

Пример 2. Организация приобрела в период применения "упрощенки" основное средство - копировальный аппарат стоимостью 30 000 руб. Оно оплачено и введено в эксплуатацию 1 марта 2003 г. А 1 октября 2003 г. организация его продала. Срок полезного использования - 4 года.

Бухгалтер должен в Книге учета доходов и расходов отразить факт приобретения основного средства и расход по списанию его стоимости 31 марта 2003 г. То есть за первый квартал 2003 г. организация уменьшит налоговую базу по единому налогу на 30 000 руб.

Но если до истечения трех лет с момента его приобретения основное средство продано, то бухгалтеру необходимо сделать корректировку налоговой базы по единому налогу. Обратите внимание, что для основных средств со сроком полезного использования более 15 лет корректировка делается, если основное средство реализовано в течение 10 лет с момента его приобретения.

Итак, бухгалтеру нужно пересчитать налоговую базу за весь период использования основного средства (с момента приобретения до даты реализации) с учетом положений гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Что для этого необходимо сделать?

Во-первых, выбрать метод начисления амортизации (линейный или нелинейный). Во-вторых, начислить амортизацию за весь период использования основного средства (п.2 ст.259 НК РФ).

Предположим, что организация выбрала линейный метод начисления амортизации. В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 0,02083 (1 : 48 мес. х 100%). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет равна 625 руб. И за период использования основного средства (с апреля по октябрь 2003 г. включительно) организация по правилам гл.25 Кодекса начислит всего 4375 руб. амортизации. Именно эту сумму можно оставить в расходах, а 25 625 руб. (30 000 - 4375) придется восстановить и заплатить с нее единый налог и пени (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Образец заполнения разд.II Книги учета доходов и расходов II. Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу

 N 
п/п
Наименование
объекта
основных
средств
   Дата и   
основание
ввода в
эксплуатацию
объекта
основных
средств
   Дата   
оплаты
объекта
основных
средств
(число,
месяц и
год)
Первоначальная
стоимость
объекта
основных
средств (руб.)
Остаточная
стоимость
объекта
основных
средств
(руб.)
     Срок    
полезного
использования
объекта
основных
средств
(количество
лет)
 Количество 
кварталов
эксплуатации
оплаченного
объекта
основных
средств в
отчетном
(налоговом)
периоде
 Количество 
кварталов
эксплуатации
оплаченного
объекта
основных
средств в
налоговом
периоде
    Доля    
стоимости
объекта
основных
средств,
принимаемая
в расходы на
приобретение
основных
средств, за
налоговый
период (%)
    Доля    
стоимости
объекта
основных
средств,
принимаемая
в расходы на
приобретение
основных
средств, за
каждый
квартал
налогового
периода (%)
(гр. 10 /
гр. 9)
     Сумма расходов на    
приобретение основных
средств, принимаемая при
определении налоговой базы
за отчетный (налоговый)
период (руб.)
  Включено в  
расходы за
предшествующие
налоговые
периоды
применения
УСНО (руб.)
(гр. 12
Расчета за
предыдущие
налоговые
периоды)
   Остаток  
расходов на
приобретение
основных
средств,
подлежащих
списанию в
последующие
отчетные
(налоговые)
периоды
(руб.)
(гр. 5 -
гр. 12 или
гр. 6 -
гр. 12 -
гр. 14)
   Дата  
выбытия и
основание
выбытия
объекта
основных
средств
  всего за 
отчетный
(налоговый)
период
(гр. 5 или
гр. 6 х
гр. 8 х
гр. 11 /
100)
   в т.ч. за  
последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
(гр. 12
Расчета за
отчетный
(налоговый)
период -
гр. 12 Расчета
за
предшествующий
отчетный
(налоговый)
период)
 1 
      2     
      3     
     4    
       5      
     6    
      7      
      8     
      9     
     10     
     11     
     12    
      13      
      14      
     15     
    16   
За I квартал 2003 г.                                                                                                                                                                                 
 1.
Ксерокс     
01.03.2002, 
акт N 3
01.03.2002
    30 000    
  21 000  
      4      
      1     
      4     
    33,33   
   8,3325   
   1 750   
     1 750    
       -      
   19 250   
    -    
За полугодие 2003 г.                                                                                                                                                                                 
 1.
Ксерокс     
01.03.2002, 
акт N 3
01.03.2002
    30 000    
  21 000  
      4      
      2     
      4     
    33,33   
   8,3325   
   3 500   
     1 750    
       -      
   17 500   
    -    
За 9 месяцев 2003 г.                                                                                                                                                                                 
 1.
Ксерокс     
01.03.2002, 
акт N 3
01.03.2002
    30 000    
  21 000  
      4      
      3     
      4     
    33,33   
   8,3325   
   5 250   
     1 750    
       -      
   15 750   
    -    

Л.В.Клименкова

Эксперт "УНП"