Учет расходов на научно-исследовательские работы

"Главбух". Приложение "Учет в производстве", N 4, 2003

С этого года организации, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) собственными силами, а также выступают заказчиками указанных работ по договору, должны руководствоваться в своей работе Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 <*>.

<*> Общие вопросы учета и налогообложения по НИОКР рассмотрены в статье журнала "Главбух" N 3 на с. 18.

Обратите внимание: организации, выполняющие НИОКР собственными силами, имеют право применять ПБУ 17/02 только в том случае, если они выполняют эти работы для собственных нужд. Те же организации, которые выполняют указанные работы в качестве исполнителей (подрядчиков) для сторонних организаций, расходы по ним учитывают в качестве расходов по обычным видам деятельности на счетах затрат. Так сказано в п.5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. К таким организациям правила ПБУ 17/02 не применяются.

Рассмотрим на конкретных примерах, как нужно учитывать расходы на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете производственного предприятия. Поскольку правила учета таких расходов различаются, то это приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц и, как следствие этого, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. О том, как отразить их в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, вы прочтете в этой статье.

Какие работы относятся к НИОКР

В соответствии с ПБУ 17/02 к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок. Определение таким работам дано в Федеральном законе от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Опытно-конструкторские работы - это работы, связанные с разработкой образцов новых изделий (новой техники, новых материалов) и конструкторской документации к ним. А к технологическим работам относятся работы, связанные с созданием новых технологий по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг), оформленные соответствующей документацией.

Бухгалтерский учет расходов

По полученным результатам НИОКР можно разделить на следующие группы:

НИОКР, результаты которых являются нематериальными активами. Результаты таких работ должны учитываться по правилам ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов";
НИОКР, результаты которых не могут быть учтены в составе нематериальных активов. К ним относятся работы, результаты которых не подлежат правовой охране или не оформлены в установленном порядке. К таким НИОКР применяются правила ПБУ 17/02;
НИОКР, которые не дали положительного результата; расходы по таким НИОКР учитываются в составе внереализационных расходов.

В расходы, связанные с выполнением НИОКР, включаются (п.9 ПБУ 17/02):

стоимость материально-производственных запасов, спецоборудования и специальной оснастки, используемых в качестве объектов исследований и испытаний;
стоимость работ (услуг), выполняемых сторонними организациями;
заработная плата и иные выплаты персоналу, непосредственно занятому выполнением научных, опытно-конструкторских и технологических работ;
отчисления на социальное страхование, включая ЕСН;
затраты на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
общехозяйственные и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Для учета перечисленных расходов в Плане счетов бухгалтерского учета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" предусмотрен субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ и договорам (заказам). Такой порядок предусмотрен в п.5 ПБУ 17/02, в Инструкции по применению Плана счетов, и он соответствует требованиям п.27 Типовых отраслевых методических рекомендаций. Типовые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции утверждены Приказом Министерства науки и технической политики РФ по согласованию с Министерством экономики РФ и с Министерством финансов РФ от 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР отражаются следующими проводками:

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 10 (02, 05, 69, 70, 76...)

отражены расходы на НИОКР, выполненные собственными силами;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 60 (76)

отражены расходы на НИОКР, выполненные сторонними организациями.

Если после завершения НИОКР получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы".

Аналитический учет таких расходов на счете 04 ведется по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. После принятия организацией решения об использовании НИОКР в производственной или управленческой деятельности в учете должна быть сделана проводка:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

учтены расходы на проведение НИОКР, результаты которых используются в производственной деятельности.

В соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР списываются на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение результатов НИОКР в производственной деятельности. Это отражается следующей проводкой:

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 04

списана часть расходов на НИОКР.

В случае прекращения использования результатов научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (работ, услуг) или управлении организацией сумма расходов по такой работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы. Так сказано в п.15 ПБУ 17/02. Списание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 04.

Расходы на проведение НИОКР, которые после их завершения не будут использоваться организацией для производственных или управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, признаются внереализационными расходами отчетного периода на основании заключения уполномоченного органа организации (например, научно-технического совета). Они списываются следующим образом:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

списаны расходы на НИОКР, не давшие положительного результата или результаты которых не будут использованы в производственной или управленческой деятельности.

Списание расходов по каждой выполненной работе производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг). Такое положение предусмотрено в п.11 ПБУ 17/02. При применении линейного способа срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока, в течение которого она может получать доход от использования результатов этих работ, но не более 5 лет.

Налоговый учет расходов на НИОКР

В налоговом учете расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы относятся к прочим (косвенным) расходам, связанным с производством и реализацией (пп.4 п.1 и пп.4 п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ). Они учитываются в порядке, установленном в ст.262 Налогового кодекса РФ.

В зависимости от полученного результата расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в следующем порядке. Если в результате проведенных разработок организация становится обладателем нематериального актива, то расходы на НИОКР учитываются при формировании стоимости нематериального актива. В дальнейшем такие расходы амортизируются в течение срока полезного использования объекта исходя из срока действия патента или свидетельства или в течение 10 лет в соответствии с п.2 ст.258 Налогового кодекса РФ. Это определено п.5 ст.262 Налогового кодекса РФ.

Расходы на НИОКР, направленные на создание новых или совершенствование применяемых технологий и приведшие к положительному результату, учитываются организацией в составе прочих (косвенных) расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и реализации товаров (работ, услуг). Об этом сказано в п.2 ст.262 Налогового кодекса РФ.

Расходы на НИОКР, связанные с созданием новых видов сырья, материалов или новых технологий, которые не дали положительных результатов, также включаются организацией в состав прочих (косвенных) расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов от фактических расходов (п.2 ст.262 Налогового кодекса РФ).

Расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в виде отчислений на формирование фондов финансирования НИОКР, указанных в перечне, утвержденном Правительством РФ, учитываются в целях налогообложения в пределах норматива - 0,5 процента от доходов (от валовой выручки) (п.3 ст.262 Налогового кодекса РФ).

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете расходы на НИОКР (при условии их использования) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования или отдельные их этапы. Поэтому для того чтобы в бухгалтерском и налоговом учете не возникало временных разниц при формировании налогооблагаемой прибыли, предприятию можно поступить следующим образом:

в бухгалтерском и в налоговом учете применять линейный способ списания расходов;
срок списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете определить как три года;
фактическое применение полученных результатов НИОКР в производстве продукции (работ, услуг) начинать в том же месяце, в котором эти работы были завершены.

Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд собственного потребления, расходы по которым не принимаются (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, облагается НДС (пп.2 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Выполнение НИОКР собственными силами

Крупные производственные предприятия и научно-производственные объединения, в составе которых имеются научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения, могут проводить НИОКР собственными силами. Рассмотрим пример того, как в этом случае работы по НИОКР будут отражены в бухгалтерском учете предприятия.

Пример 1. Одним из отделов производственного объединения ОАО "Синтез" в период с января по март 2003 г. были проведены научно-исследовательские работы по созданию нового керамического покрытия для термозащиты изделий. На выполнение работ были израсходованы материалы стоимостью 82 800 руб. Амортизация основных средств составила 4000 руб., амортизация нематериальных активов - 2000 руб. Сотрудникам отдела, участвовавшим в разработке керамического покрытия, за период с января по март была начислена заработная плата в сумме 200 000 руб. ЕСН с суммы заработной платы сотрудников составил 71 200 руб.

В апреле 2003 г. научно-техническим советом (НТС) объединения дано положительное заключение по результатам этой работы. В том же месяце начато использование результатов НИОКР в производственной деятельности. Согласно заключению полученный результат будет использоваться при производстве продукции в течение трех лет. В соответствии с учетной политикой акционерного общества списание расходов на НИОКР осуществляется линейным способом и срок применения их результатов устанавливается НТС производственного объединения.

В бухгалтерском учете общества в I квартале 2003 г. были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 02

4000 руб. - списана амортизация основных средств, использованных при выполнении НИОКР;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 05

2000 руб. - списана амортизация нематериальных активов, использованных при выполнении НИОКР;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 10

82 800 руб. - списана стоимость материалов, использованных при создании защитного покрытия;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 70

200 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам отдела;

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 69

71 200 руб. - начислен ЕСН на заработную плату сотрудников.

Общая величина расходов на НИОКР составила 360 000 руб. (4000 + 2000 + 82 800 + 200 000 + 71 200).

В апреле 2003 г. после получения заключения НТС объединения об использовании результатов НИОКР в производстве делается проводка:

360 000 руб. - учтены расходы на проведение НИОКР.

Начиная с мая 2003 г. ежемесячно в течение 36 месяцев расходы на НИОКР будут списываться в сумме 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.). В учете будет сделана следующая проводка:

Дебет 20 Кредит 04

10 000 руб. - списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности.

Поскольку НИОКР были закончены в марте 2003 г., а их применение начато в апреле, то в налоговом учете общества часть расходов по этим работам в сумме 10 000 руб. будет учтена уже в апреле 2003 г., то есть на месяц раньше, чем в бухгалтерском учете. Из-за этого у общества в апреле возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 10 000 руб. и отложенное налоговое обязательство на сумму 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).

В апреле 2003 г. в бухгалтерском учете общества должна быть сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Кредит 77 субсчет "Отложенные налоговые обязательства"

2400 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Списание расходов на НИОКР в налоговом учете общества будет закончено в марте 2006 г., а в бухгалтерском учете - в апреле 2006 г. Вследствие этого в апреле 2006 г. прибыль в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском, на 10 000 руб. Таким образом, в апреле 2006 г. произойдет погашение отложенного налогового обязательства на сумму 2400 руб. (10 000 руб. x 24%).

В апреле 2006 г. в бухгалтерском учете общества будут сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 04

10 000 руб. - списаны последние 10 000 руб. на расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

2400 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Выполнение НИОКР с привлечением подрядчиков

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. Такое положение закреплено в п.1 ст.769 Гражданского кодекса РФ. Согласно договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В бухгалтерском учете организации-заказчика на дату подписания акта приемки-сдачи работ расходы на НИОКР учитываются по дебету счета 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". После принятия решения об использовании результатов выполненных подрядчиком работ в производственной деятельности они списываются в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров НДС не облагается (пп.16 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Если же организация-заказчик заключит договор на проведение НИОКР с другими организациями-подрядчиками, то выполнение таких работ будет облагаться НДС.

В какой момент организация-заказчик имеет право принять этот НДС к вычету? Согласно требованиям, закрепленным в гл.21 Налогового кодекса РФ, заказчик имеет право принять к вычету НДС единовременно на всю сумму налога в текущем отчетном периоде, если:

работы учтены на счете 04 и стороны подписали соответствующий акт приемки-сдачи работ (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ);
работы оплачены (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ);
работы предполагается применять для осуществления операций, облагаемых НДС (пп.1 п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ);
исполнителем выставлен соответствующий счет-фактура (п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ).

В примере 1 мы рассмотрели применение линейного способа списания расходов на НИОКР в бухгалтерском учете предприятия. Теперь рассмотрим второй способ списания расходов на НИОКР - пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При применении способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) необходимо учитывать, что в течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы расходов независимо от применяемого способа списания расходов. Так сказано в п.14 ПБУ 17/02. Такому условию равномерности удовлетворяют оба способа списания расходов. Однако применение способа списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) приведет к значительному усложнению бухгалтерского учета. В соответствии с п.13 ПБУ 17/02 сумма расходов, списываемая в каждом отчетном году, рассчитывается исходя из плановых показателей объема выпуска продукции (работ, услуг) с разбивкой по годам выпуска. Фактический объем выпущенной продукции (работ, услуг) за отчетный год будет известен только по окончании года. Поэтому по результатам года сумму расходов необходимо откорректировать исходя из фактического годового объема выпущенной продукции (работ, услуг). В этом случае также должен быть откорректирован и финансовый результат, сформированный за отчетный год.

Поскольку в налоговом учете расходы на НИОКР списываются исключительно линейным методом, то при выборе способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете неизбежно возникнут вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Рассмотрим этот вариант учета на условном примере.

Пример 2. ОАО "Вымпел" является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб. В январе 2003 г. заказчик принял выполненные исполнителем работы и оплатил их. В январе 2003 г. НТС акционерного общества было дано заключение о положительном результате НИОКР и использовании их в производстве. В этом же месяце было начато фактическое применение результата НИОКР при производстве продукции.

Срок применения положительного результата НИОКР, определенный НТС, - три года. Всего за три года планируется выпустить 10 000 единиц продукции. При этом в первый год планируется выпустить 5000 единиц, во второй - 3000 единиц, в третий - 2000 единиц. В учетной политике общества закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В январе 2003 г. в учете общества были сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Кредит 60

1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000) - отражены расходы на НИОКР, выполненные организацией-исполнителем;

Дебет 19 Кредит 60

200 000 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 60 Кредит 51

1 200 000 руб. - оплачены выполненные работы;

1 000 000 руб. - учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

200 000 руб. - принят к вычету НДС.

Сумма расходов на НИОКР, которую общество должно ежемесячно списывать в бухгалтерском учете, составит:

в 2003 г.:

5000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 500 000 руб.;

500 000 руб. : 11 мес. = 45 454,55 руб.;

в 2004 г.:

3000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 300 000 руб.;

300 000 руб. : 12 мес. = 25 000 руб.;

в 2005 г.:

2000 ед. x 1 000 000 руб. : 10 000 ед. = 200 000 руб.;

200 000 руб. : 12 мес. = 16 666,67 руб.

Расходы на НИОКР в бухгалтерском учете будут списываться начиная с февраля 2003 г. Тогда как в налоговом учете уже в январе 2003 г. в состав прочих (косвенных) расходов должна быть включена сумма 27 777,78 руб. (1 000 000 руб. / 36 мес.), которая является налогооблагаемой временной разницей. Она приводит к появлению в учете отложенного налогового обязательства в сумме 6666,67 руб. (27 777,78 руб. x 24%).

В январе 2003 г. в учете общества была сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

6666,67 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

В феврале в бухгалтерском учете на расходы списывается 45 454,55 руб. В налоговом учете в феврале в составе косвенных расходов учитывается 27 777,78 руб. Разница между этими суммами в размере 17 676,77 руб. (45 454,55 - 27 777,78) пойдет на погашение части налогооблагаемой временной разницы в сумме 27 777,78 руб. и отложенного налогового обязательства, возникших в январе:

17 676,77 руб. x 24% = 4242,42 руб.

В феврале 2003 г. в учете были сделаны проводки:

Дебет 20 Кредит 04

45 454,55 руб. - списана часть расходов на НИОКР на производственные расходы;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

4242,42 руб. - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Учет расходов на НИОКР, не давшие положительных результатов

Если научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы не приводят к положительному результату, то они признаются внереализационными расходами того отчетного периода, в котором организация придет к выводу, что:

в ходе выполнения НИОКР получен результат, который не соответствует требованиям технического задания (программе работ) или использование которого не приведет к получению дохода (экономических выгод) организацией;
возможность получения результата НИОКР, который бы соответствовал требованиям технического задания (программе работ), отсутствует;
продолжение опытно-конструкторских или технологических работ экономически нецелесообразно.

Общим требованием для обоснования отнесения указанных расходов к внереализационным расходам отчетного периода является отсутствие вины исполнителя и объективность наступления обстоятельств, вследствие которых прекращаются договорные отношения. Решение исполнителя о прекращении работ должно быть согласовано с заказчиком. Невозможность дальнейшего проведения НИОКР должна быть обоснована в заключении, принимаемом НТС (либо соответствующей комиссией специалистов) организации. Это заключение является основанием для списания расходов по НИОКР. Гражданским кодексом РФ предусмотрено, что если в ходе выполнения работ обнаруживается невозможность или нецелесообразность их дальнейшего проведения, то заказчик обязан оплатить исполнителю понесенные расходы (ст.776 Гражданского кодекса РФ).

Как мы уже говорили, в налоговом учете расходы по таким НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере 70 процентов от фактически осуществленных расходов. А это приводит к появлению в бухгалтерском учете вычитаемой временной разницы и, как следствие, отложенного налогового актива (п.11 и п.14 ПБУ 18/02). В этом случае 30 процентов расходов на НИОКР и НДС, относящийся к ним, являются постоянными разницами, которые приводят к появлению в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (п.4 и п.7 ПБУ 18/02).

В соответствии с п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, НДС, относящийся к 30 процентам расходов на НИОКР, к вычету не принимается. Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 3. Производственное объединение ОАО "Сантал" является заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2003 г. на сумму 1 200 000 руб., в том числе НДС - 200 000 руб. В июле 2003 г. в ходе выполнения работ исполнителем получены данные, анализ которых привел к выводу о невозможности достижения предусмотренного договором результата НИОКР.

В июле 2003 г. ОАО "Сантал" было подписано соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР. По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 514 286 руб., в том числе НДС - 85 714,33 руб. В целях налогообложения прибыли ОАО "Сантал" определяет доходы и расходы методом начисления.

В июле 2003 г. в бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки:

428 571,67 руб. (514 286 - 85 714,33) - учтены расходы на НИОКР, выполненные исполнителем по договору;

Дебет 19 Кредит 60

85 714,33 руб. - учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 60 Кредит 51

514 286 руб. - оплачены исполнителю выполненные работы в соответствии с подписанным соглашением;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 08 субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ"

428 571,67 руб. - списаны в составе внереализационных расходов расходы на НИОКР, не давшие положительного результата.

Как мы уже говорили, к вычету может быть принято только 70 процентов суммы НДС - 60 000,03 руб. (85 714,33 руб. x 70%). Оставшиеся 30 процентов суммы НДС - 25 714,30 руб. (85 714,33 - 60 000,03) - в бухгалтерском учете списываются на счете 91 субсчет "Прочие расходы" и не облагаются налогом на прибыль:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

60 000,03 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 19

25 714,3 руб. - 30 процентов суммы НДС включено в состав прочих расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

30 процентов расходов на НИОКР в размере 128 571,5 руб. (428 571,67 руб. x 30%) и НДС, относящийся к ним, в сумме 25 714,3 руб. в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. Эти суммы являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянного налогового обязательства в сумме 37 028,59 руб. ((128 571,5 руб. + 25 714,3 руб.) x 24%). Оно отражается в учете проводкой:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

37 028,59 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

70 процентов расходов на НИОКР в сумме 300 000,17 руб. (428 571,67 руб. x 70%) в налоговом учете принимаются не единовременно, а равномерно в течение трех лет (36 месяцев) начиная с августа 2003 г. Поэтому в учете общества в июле 2003 г. возникает отложенный налоговый актив на сумму 72 000,04 руб. (300 000,17 руб. x 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

72 000,04 руб. - отражен в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив.

Начиная с августа 2003 г. в бухгалтерском учете общества ежемесячно в течение трех лет отражается погашение отложенного налогового актива в сумме 2000 руб. (72 000,04 руб. : 36 мес.):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

2000 руб. - отражено погашение отложенного налогового актива.

А.А.Матиташвили

Ведущий консультант

Департамента аудиторских услуг

ЗАО "БДО ЮниконРуф"