Мудрый Экономист

Не ошибитесь при расчете больничных

"Учет.Налоги.Право", N 30, 2003

Чтобы верно исчислить больничные, даже опытному бухгалтеру зачастую приходится поломать голову. Особенностей великое множество. Это и определение периода оплаты в различных ситуациях, и свои правила расчета при разных системах оплаты труда, и ограничения по размеру выплат. А если работодатель выплачивает работнику больничные сверх установленного норматива - 11 700 руб. за месяц, - нужно еще и учесть особенности налогообложения.

Стартовым документом для бухгалтера при начислении пособия по временной нетрудоспособности является больничный листок (листок нетрудоспособности). Если таковой утерян, пособие рассчитывается на основании дубликата.

Нужно иметь в виду, что не всегда работнику оплачивается весь период болезни. Тут есть свои тонкости. Они прописаны в Основных условиях обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191.

Тонкости оплаты

При бытовой травме пособие по временной нетрудоспособности выдается начиная с шестого дня нетрудоспособности <*>. Исключением из этого правила является бытовая травма, ставшая результатом стихийного бедствия (землетрясения, наводнения, урагана, пожара и т.п.) либо анатомического дефекта пострадавшего.

<*> О новшествах по страховым выплатам при несчастных случаях на производстве и профзаболеваниях читайте на с. 4.

Если работник заболел или получил травму во время ежегодного отпуска, то больничные выдаются за все дни освобождения от работы по больничному листку. А вот при наступлении временной нетрудоспособности во время отпуска без сохранения заработной платы либо частично оплачиваемого отпуска по уходу за ребенком пособие не полагается. После такого отпуска, если работник все еще не приступил к работе, пособие выдается со дня, когда работник должен был приступить к работе.

Если мать находится на больничном с ребенком до 14 лет, то пособие по уходу за ребенком выдается за период, в течение которого ребенок нуждался в уходе, но не более 14 календарных дней. Если мать находится вместе с больным ребенком в стационаре, пособие выдается за весь период освобождения от работы. Помимо матери больничный по уходу за ребенком может взять отец или иной член семьи. Такая возможность предусмотрена ст.22 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1.

Как исчислить пособие

В зависимости от системы оплаты труда, установленной в организации, - сдельной или повременной - применяются разные правила расчета пособия по временной нетрудоспособности. Вкратце напомним их.

При повременной оплате труда размер пособия исчисляют исходя из месячного оклада, дневной или часовой тарифной ставки с учетом постоянных доплат и надбавок, получаемых на день наступления нетрудоспособности, и среднемесячной (среднедневной, среднечасовой) суммы премий. Заработок делится на число рабочих дней по графику в месяце нетрудоспособности, и определяется среднедневной заработок работника. Исходя из его суммы и ограничений по размеру пособия, которые мы рассмотрим далее, определяется сумма дневного пособия, а затем по количеству оплачиваемых дней болезни и величина самого пособия.

Для работников со сдельной оплатой труда больничные рассчитывают исходя из их среднего заработка за два последних календарных месяца (предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности). При этом к заработку каждого месяца прибавляется среднемесячная сумма премий. Если два месяца отработаны не полностью, берется заработок за фактически отработанные дни, а если в эти два месяца начислений вообще не было, то берется заработок за фактически отработанные дни в месяце нетрудоспособности. Затем рассчитывается среднедневной заработок и сумма дневного пособия. Величина самого пособия определяется с учетом ограничений.

Основные сложности при расчете больничных возникают в случае, когда работник заболел в одном месяце, а выходит на работу уже в другом. Именно такую ситуацию мы рассмотрим затем на примере.

Внимание! Трудовой кодекс не регулирует вопросы исчисления пособий по временной нетрудоспособности, а также пособий по беременности и родам. В связи с этим при начислении таких пособий Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, не применяется. При выплате пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам нужно руководствоваться Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному страхованию" и Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (Письмо ФСС РФ от 05.05.2003 N 02-18/05-2788).

Учтем два ограничения

Практически любому бухгалтеру известно, что размер больничных определяется в зависимости от стажа работника и некоторых других факторов. Так, если непрерывный трудовой стаж работника 8 лет и более, пособие выплачивается в размере 100 процентов от заработка, если непрерывный стаж составляет от 5 до 8 лет, размер пособия ограничивается 80 процентами от заработка, а если непрерывный стаж менее 5 лет, больничные полагаются в размере 60 процентов от заработка. При этом многие забывают, что независимо от непрерывного стажа больничные по уходу за ребенком в возрасте до 14 лет выдаются в размере 50 процентов от заработка:

Помимо уже упомянутых ограничений, законодательством установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет Фонда социального страхования. В этом году, как и в прошлом, он не может превышать 11 700 руб. за полный календарный месяц (ст.8 Федерального закона от 08.02.2003 N 25-ФЗ, ст.15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ). Работникам, чья зарплата выше этого лимита, болеть крайне невыгодно. Некоторые работодатели идут навстречу своим работникам и компенсируют им потерю на больничных. Например, в коллективном договоре можно закрепить, что больничные выплачиваются в сумме, не превышающей 15 000 руб. за полный календарный месяц.

Может ли работодатель учесть сумму доплаты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Если доплата предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договоре, то ее можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли как расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ). Но тогда имейте в виду, что на сумму доплаты нужно будет начислить ЕСН и страховые взносы в Пенсионный фонд (п.1 ст.236 НК РФ, п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Если же работодатель не учитывает сумму доплаты в расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, то платить единый социальный налог и взносы в ПФР не нужно (п.3 ст.236 НК РФ). С экономической точки зрения организации в большинстве случаев выгоднее заплатить налог на прибыль (24 процента) и не платить ЕСН и взносы в ПФР (по совокупной ставке 35,6 процента).

Что касается пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств социального страхования (в пределах установленного лимита), то его сумма единым социальным налогом не облагается (пп.1 п.1 ст.238 НК РФ). Также на эти суммы не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Налог удерживаем в периоде начисления

С суммы пособия по временной нетрудоспособности (а при наличии доплаты и с суммы доплаты) нужно удержать налог на доходы физических лиц (п.1 ст.217 НК РФ, п.2 ст.226 НК РФ).

В каком периоде отразить сумму выплат в налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, если больничные затрагивают два или более месяцев? Например, работник заболел в конце июля, а вышел на работу в августе. Сумму пособия по временной нетрудоспособности, а также иных аналогичных выплат за неотработанное время отражают в поле (полях) того месяца, за который начислена выплата. Такое правило предусмотрено в Порядке заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2002 год <**>, утвержденном Приказом МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686. В нашем примере больничные за июль бухгалтер отразит в поле июля, а за август - в поле августа.

<**> Форма налоговой карточки по доходам за 2003 г. МНС России не утверждена. Поэтому в 2003 г. используется форма карточки за 2002 г.

* * *

Пример. С 28 июля по 7 августа 2003 г. (9 рабочих дней, из них 4 в июле, а 5 в августе) работник находился на больничном. Его месячный оклад - 9500 руб., а непрерывный трудовой стаж - 15 лет и 2 месяца. Работнику полагается больничный в размере 100 процентов от заработка.

В январе работнику была начислена премия по результатам работы за 2002 г. в сумме 12 000 руб., в апреле 2003 г. начислена премия за первый квартал в сумме 6000 руб., а в июне - премия за второй квартал в сумме 9000 руб.

Организация выплачивает работникам больничные исходя из фактически рассчитанного размера дневного пособия. Разницу между исчисленной суммой больничных и нормативной величиной (11 700 руб. за месяц) организация выплачивает за счет расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

  1. Определим среднемесячную сумму премий. Для этого разделим сумму премий, начисленных в текущем году до месяца наступления нетрудоспособности, на соответствующее число месяцев (не включая месяц наступления нетрудоспособности). А вознаграждение по результатам работы за год учитывается в размере 1/12. Такой порядок установлен Письмом ФСС РФ от 05.03.1993 N 114-43.

12 000 руб. : 12 мес. + (6000 руб. + 9000 руб.) : 6 мес. = 3500 руб.

  1. Сумма заработка, исходя из которой рассчитывается пособие по временной нетрудоспособности, будет равна:

9500 руб. + 3500 руб. = 13 000 руб.

  1. Среднедневной заработок составит:

в июле - 565 руб. (13 000 руб. / 23 раб. дн.);

в августе - 619 руб. (13 000 руб. / 21 раб. дн.).

  1. Определим максимальный размер дневного пособия, выплачиваемого за счет средств социального страхования. Он будет равен:

в июле - 509 руб. (11 700 руб. / 23 раб. дн.);

в августе - 557 руб. (11 700 руб. / 21 раб. дн.).

  1. За счет средств социального страхования работнику будут выплачены больничные:

за июль - 2036 руб. (509 руб. х 4 раб. дн.);

за август - 2785 руб. (557 руб. х 5 раб. дн.).

Итого за счет ФСС будет выплачено 4821 руб. На эту сумму не начисляются ЕСН и страховые взносы в ПФР, но налог на доходы физических лиц с нее удерживается.

  1. Рассчитаем сумму сверхлимитных больничных, которые организация выплачивает за счет расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Эта сумма составит:

за июль - 224 руб. ((565 руб. - 509 руб.) х 4 раб. дн.);

за август - 310 руб. ((619 руб. - 557 руб.) х 5 раб. дн.).

Всего работнику будет начислено сверхлимитных больничных на сумму 534 руб. С этой суммы ЕСН и взносы в ПФР не уплачиваются, а вот налог на доходы физических лиц с нее удерживается.

О.Ю.Мещерякова

Эксперт "УНП"