Мудрый Экономист

Авансы, полученные под экспортные поставки

"Главбух", N 16, 2003

Получив аванс от иностранной компании, фирма-экспортер обязана начислить на него НДС. Казалось бы, большинство предприятий получают авансы и без проблем рассчитывают с них налог. Однако, исчисляя НДС с валютной предоплаты, бухгалтер сталкивается с целым рядом специфических вопросов. Во-первых, многие не знают точно, что экспортеры должны признавать авансом. Во-вторых, надо учесть множество нюансов, принимая НДС к вычету. Кроме того, сложности возникают, когда организация продает полученную от партнера валюту. И наконец, нужно правильно отразить в учете возврат валютной предоплаты. Наша статья поможет бухгалтеру предприятия-экспортера справиться со всеми этими проблемами.

Что экспортеры должны считать авансом

По общему правилу авансом признается сумма, которая уплачена за не реализованную еще продукцию. У организаций, не занимающихся экспортом, товары считаются реализованными в тот момент, когда право собственности на них переходит к покупателю. А вот с авансами, полученными из-за рубежа, дело обстоит иначе. Здесь переход права собственности никакой роли не играет. Согласно п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ, экспортированный товар считается реализованным:

Как видите, самая ранняя дата, на которую продукция может быть реализована на экспорт, - это день ее отгрузки. Между тем Письмо МНС России от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@ гласит: товар считается отгруженным в тот день, когда региональный таможенный орган оформил ГТД. Таким образом, деньги, полученные от иностранного покупателя, считаются авансом, если они зачислены на ваш транзитный валютный счет прежде, чем оформлена таможенная декларация.

Пример 1. ЗАО "Колосс" заключило с немецкой фирмой UP CORNELIUS контракт на поставку партии картона, стоимость которого 30 000 евро. 27 июня 2003 г. эта сумма поступила на транзитный валютный счет ЗАО "Колосс". Таможенный орган оформил ГТД на вывоз картона 30 июня 2003 г. А право собственности на картон перешло к немецкой фирме в тот день, когда его передали перевозчику. Это произошло 1 июля 2003 г. 30 000 евро, поступившие от UP CORNELIUS, считаются авансом. Ведь деньги получены прежде, чем была оформлена ГТД на отгрузку картона.

Как исчислять НДС с валютных авансов

Пункт 1 ст.162 Налогового кодекса РФ требует, чтобы организации начисляли НДС на все полученные авансы. Это касается и предоплат, которые пришли из-за рубежа. Правда, Кодекс делает исключение для авансов, поступивших в счет предстоящего экспорта товаров, которые изготавливаются более 6 месяцев. С таких авансов НДС уплачивать не нужно. А как узнать, относится ли продукция к льготной категории? Для этого нужно посмотреть, упомянута она в перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602, или нет. Отметим, что с 1 сентября 2003 г. этот перечень пополнится еще несколькими видами товаров. В частности, с этой даты не нужно облагать налогом авансы, полученные под экспорт электропечей и вычислительных машин.

Но предположим, что ваша фирма экспортирует товары, которых нет в правительственном перечне. Как исчислить НДС с валютного аванса? Для этого сначала полученную сумму умножьте на 20 процентов (или на 10%, если в России ваша продукция облагается налогом по этой ставке). А затем результат разделите на 120 процентов (или же на 110%).

Рассчитывая НДС, нужно иностранную валюту перевести в рубли (п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ). Это касается и авансов. Пересчитывая их, пользуются курсом, который установил Центральный банк РФ на ту дату, когда предоплата была зачислена на транзитный валютный счет. Такое разъяснение дано в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ. Они утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

Исчислив НДС с аванса, нужно выписать один экземпляр счета-фактуры и зарегистрировать его в книге продаж. Таково требование п.18 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914).

Кроме того, начисленную сумму необходимо показать в Декларации по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов. Ее форма приведена в Приложении к Приказу МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338. При этом по строкам 550 и 570 вы укажете налог, рассчитанный по ставке 20/120 процентов, а по строкам 560 и 580 - сумму, исчисленную по ставке 10/110 процентов.

А как отразить НДС с валютного аванса в бухучете? Советуем вам открыть к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" два субсчета - "НДС к начислению" и "НДС к возмещению". Кстати, такие субсчета экспортерам рекомендует использовать и Минфин России. На это указано в его Письме от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177.

Начислив налог на валютный аванс, вы сделаете проводку:

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению"

Поступая таким образом, вы сможете сохранить на субсчете "Авансы полученные" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" всю сумму предоплаты, поступившей от зарубежного партнера. Ведь ее не придется уменьшать на НДС, исчисленный с аванса.

Пример 1 (продолжение). Напомним, что 27 июня 2003 г. на транзитный валютный счет ЗАО "Колосс" поступило 30 000 евро. Этот аванс получен от немецкой фирмы UP CORNELIUS в счет предстоящей поставки картона.

В день оформления ГТД (30 июня 2003 г.) ЗАО "Колосс" уплатило таможенную пошлину - 3000 евро. Также пришлось внести и сборы за таможенное оформление (в рублях и валюте) - 0,1 и 0,05 процента от таможенной стоимости товара.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

Бухгалтер ЗАО "Колосс" сделал в учете такие записи.

27 июня 2003 г.:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к начислению"

30 июня 2003 г.:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине"

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по таможенной пошлине" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях"

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях" Кредит 51

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях"

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней по сбору в рублях" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

В налоговом учете положительную курсовую разницу (6600 руб.) бухгалтер включил во внереализационные доходы, а отрицательную (такую же сумму) - во внереализационные расходы.

1 июля 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины и таможенные сборы" Кредит 44

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

Отрицательная курсовая разница - 300 руб. - в налоговом учете включена в состав внереализационных расходов.

Бухгалтер ЗАО "Колосс" 10 июля 2003 г. подал в налоговую инспекцию Декларацию по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов. По строкам 550 и 570 этого документа он указал сумму НДС, исчисленного с аванса, - 174 650 руб.

Продажа валютной выручки

НДС с валютного аванса начислен. Теперь перед бухгалтером стоит еще одна задача: часть полученной суммы необходимо конвертировать в рубли. Проделывать это с авансами экспортеров обязывает п.3 Инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. N 7. Валюту нужно продать не позже чем через семь дней после того, как аванс поступит на ваш транзитный валютный счет.

С 10 июля 2003 г. экспортеры обязаны продавать 25 процентов вырученной валюты. Напомним, что 9 июня 2003 г. следовало конвертировать 30 процентов выручки, а до этой даты - 50 процентов.

Продажу валюты фирма поручает банку, в котором у нее открыт валютный счет. Само собой, банк берет за свои услуги вознаграждение. На эту сумму вы вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход. Ведь, согласно пп.15 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ, стоимость банковских услуг относят на внереализационные расходы. Кстати, сюда же включают и отрицательную разницу между курсом, по которому продали валюту, и курсом Центрального банка РФ, установленным на день ее продажи (пп.6 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Разумеется, положительная разница между указанными курсами войдет в состав внереализационных доходов (п.2 ст.250 Налогового кодекса РФ).

Пример 1 (продолжение). ЗАО "Колосс" 1 июля 2003 г. продало 50 процентов от аванса, поступившего от фирмы UP CORNELIUS. Валюта была продана коммерческому банку по курсу 34,70 руб. Банк взял за эту услугу 3000 руб.

Бухгалтер ЗАО "Колосс" отразил данную операцию такими проводками:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

В налоговом учете в состав внереализационных расходов включено вознаграждение коммерческого банка - 3000 руб., а также разница между курсом, по которому продали валюту, и официальным курсом ЦБ РФ - 300 руб. (30 000 EUR x 50% x (34,72 руб/EUR - 34,70 руб/EUR)). А положительная курсовая разница, полученная от переоценки валюты, - 269,85 руб. - отнесена на внереализационные доходы.

Как возместить НДС, исчисленный с валютного аванса

Налог на добавленную стоимость, исчисленный с валютного аванса, можно возместить только после того, как будут реализованы товары. Но, как мы уже сказали, для целей исчисления НДС дата реализации экспортного товара может не совпадать с тем днем, когда право собственности на него перешло к покупателю.

Предположим, продавец успел собрать документы, подтверждающие экспорт, прежде чем истекло 180 дней с момента, когда товары прошли таможню. Тогда НДС с аванса можно принять к вычету в том месяце, в котором эти документы будут представлены налоговикам. Ведь в таком случае товар считается реализованным в последний день указанного месяца. Естественно, НДС на стоимость проданных товаров начислять не нужно: экспортные операции облагаются этим налогом по нулевой ставке.

Чтобы зачесть налог, уплаченный с аванса, необходимо подать в налоговую инспекцию декларацию по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов. Сумму налога, которую возмещает фирма, нужно указать по строке 250, а также по строке 260 (если товары экспортированы в страну дальнего зарубежья) или 270 (когда продукция отправлена в одну из стран - участниц СНГ).

И не забудьте о том счете-фактуре, который вы выписали, начислив НДС с аванса. Его снова надо зарегистрировать, на этот раз в книге покупок (п.13 Постановления N 914).

Пример 1 (продолжение). ЗАО "Колосс" в июле 2003 г. собрало и представило в налоговую инспекцию полный пакет документов, подтверждающих экспорт картона в Германию. Поэтому товар считается реализованным 31 июля 2003 г. В этот же день бухгалтер ЗАО "Колосс" принял к вычету НДС, начисленный на валютный аванс:

Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

Бухгалтер ЗАО "Колосс" 5 августа 2003 г. представил в налоговую инспекцию Декларацию по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов, за июль 2003 г. По строкам 250 и 260 этой декларации он указал сумму НДС, исчисленную с аванса и подлежащую зачету, - 174 650 руб.

Теперь допустим, что у вас не получилось собрать нужные документы за 180 дней. Следовательно, товар считается реализованным в тот день, когда на него оформили таможенную декларацию. А значит, организация должна представить налоговикам дополнительную декларацию за тот отчетный период, на который приходится день реализации. В этом документе НДС, подлежащий вычету, указывают по строке 790, а также по строке 800 (если товары проданы в страну дальнего зарубежья) или 810 (если товары экспортированы в страну - участницу СНГ). Кстати, в этой же декларации нужно указать НДС, исчисленный со стоимости товаров, по которым не удалось собрать пакет "экспортных" документов.

Пример 2. Изменим условия примера 1, предположив, что ЗАО "Колосс" не удалось за 180 дней собрать полный пакет документов, подтверждающих экспорт картона в Германию. Поэтому 30 июня 2003 г. (дата оформления ГТД) в бухучете предприятия были сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к получению"

Бухгалтер ЗАО "Колосс" 29 декабря 2003 г. (на 183-й день с момента оформления ГТД) представил в налоговую инспекцию дополнительную Декларацию по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов, за июнь 2003 г. Там по строкам 790 и 800 он указал сумму НДС, исчисленную с аванса и подлежащую зачету, - 174 650 руб. А в строки 390, 410 и 430 декларации бухгалтер вписал сумму налога, начисленного на стоимость реализованного картона, - 173 550 руб.

Возврат аванса иностранному партнеру

Бывает, что предприятие не может предоставить зарубежному партнеру товары, за которые он уже уплатил аванс. Тогда деньги приходится возвращать. А НДС, исчисленный с аванса, можно беспрепятственно принять к вычету. Это позволяет сделать п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ. В Декларации по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, сумму вычитаемого налога нужно указать по строке 790. И еще по строке 800 (когда предполагалось экспортировать товары в страну дальнего зарубежья) или 810 (если продукция должна была отправиться в страну - участницу СНГ).

Возможно, чтобы вернуть аванс, вам понадобится купить валюту. В таком случае так же, как и при продаже валюты, придется уплатить вознаграждение банку. Кроме того, в учете непременно возникнет разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому покупалась валюта. Как мы уже писали, все эти суммы для целей налогообложения следует включить в состав внереализационных расходов.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примера 1. Но теперь допустим, что ЗАО "Колосс" так и не отгрузило картон фирме UP CORNELIUS. Но 27 июня 2003 г. ЗАО "Колосс" получило от немецкого партнера 30 000 евро аванса. Эту сумму вернули несостоявшемуся покупателю 9 июля 2003 г. Для этого 8 июля банк по поручению ЗАО "Колосс" купил 15 000 евро по курсу 34,73 руб. Ведь, напомним, именно эту сумму ЗАО "Колосс" продало 1 июля 2003 г. (курс ЦБ РФ на этот день - 34,72 руб.). Вознаграждение банка составило 3000 руб. за продажу валюты и 2500 руб. - за ее покупку.

Центральный банк РФ установил следующий курс рубля по отношению к евро:

В учете ЗАО "Колосс" были сделаны такие проводки.

27 июля 2003 г.:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "НДС к получению"

30 июня 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Курсовые разницы - 6600 руб. - бухгалтер для целей налогообложения включил во внереализационные доходы и расходы.

1 июля 2003 г.:

Дебет 57 Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51



8 июля 2003 г.:

Дебет 57 Кредит 51

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

9 июля 2003 г.:



Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Дебет 68 субсчет "НДС к начислению" Кредит 68 субсчет "НДС к возмещению"

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

В июле 2003 г. бухгалтер ЗАО "Колосс" для целей налогообложения включил в состав внереализационных доходов положительную курсовую разницу - 8700 руб. (300 + 8400). А в состав внереализационных расходов вошли:

Бухгалтер ЗАО "Колосс" 5 августа 2003 г. представил в налоговую инспекцию Декларацию по операциям, облагаемым НДС по налоговой ставке 0 процентов, за июль 2003 г. По строкам 790 и 800 этой декларации он указал сумму НДС, начисленную на аванс и подлежащую зачету, - 174 650 руб.

И.А.Исаева



Финансовый директор

ООО "АФ "Про-аудит",

аудитор