Мудрый Экономист

Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

"Налоговый вестник", N 9, 2003

В целях равномерного учета предстоящих затрат и, соответственно, формирования наиболее приближенного к действительности показателя налогооблагаемой прибыли организации имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в такие резервы влияют на величину рассчитываемой организацией так называемой налоговой прибыли.

До вступления в действие гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) был известен только один метод создания резервов сомнительных долгов, используемый в бухгалтерском учете: в п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено право организации создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. В соответствии с этим Положением сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Таковы условия резервирования средств по сомнительным долгам в целях ведения бухгалтерского учета.

Совсем иначе обстоит дело с самим понятием сомнительного долга и условиями для создания под него резерва в гл.25 НК РФ. Так, в ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В этой же статье НК РФ определено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

  1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается вся выявленная на основании инвентаризации задолженность;
  2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности не увеличивает сумму создаваемого резерва.

НК РФ ограничивается сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, а именно: она не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Таким образом, исходя из вышеприведенного можно выделить главные различия в подходе, применяемом при формировании резерва по сомнительным долгам в целях бухгалтерского и налогового учета:

  1. в целях налогового учета сомнительным долгом может быть признана любая просроченная задолженность (кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов) с учетом возникновения, а с точки зрения бухгалтерского учета - только просроченная дебиторская задолженность за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Например, в бухгалтерском учете не может быть создан резерв на величину дебиторской задолженности, возникшей вследствие перечисления аванса поставщику, который не выполнил договорных обязательств по поставке товара;
  2. для целей бухгалтерского учета не погашенная в договорной срок дебиторская задолженность является достаточным основанием для формирования резерва. В налоговом учете аналогичный резерв создается только по прошествии определенного количества дней после нарушения дебитором установленного для исполнения своего обязательства срока;
  3. в соответствии с правилами бухгалтерского учета организация может создать резерв по сомнительным долгам сразу после окончания проведения инвентаризации. НК РФ позволяет это сделать только на основании данных инвентаризации, проведенной на конец текущего отчетного (налогового) периода;
  4. в бухгалтерском учете резерв создается на полную сумму сомнительного долга. В налоговом учете величина резерва зависит от времени существования сомнительной задолженности и величины выручки отчетного (налогового) периода.

Из положений ст.266 НК РФ следует, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому принятое организацией решение о создании такого резерва должно найти отражение в приказе об учетной политике организации. Нормы ст.266 НК РФ не делают для налогоплательщиков исключений в пользовании этим правом в зависимости от используемого метода определения доходов (метод начисления или кассовый метод). Однако возможность включения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов существует только для налогоплательщиков, применяющих метод начисления (п.8 ст.265 НК РФ).

МНС России выпустило рекомендации по организации системы налогового учета в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, в которых предложило следующую последовательность действий по созданию резервов по сомнительным долгам в налоговом учете. В частности, рекомендуется по результатам инвентаризации из дебиторской задолженности выделять задолженность со сроком погашения более 45 дней, но менее 90 дней; задолженность со сроком погашения более 90 дней; задолженность, признаваемую безнадежным долгом. Затем следует рассчитать общую сумму предполагаемого резерва согласно правилам пп.1 - 3 п.4 ст.266 НК РФ. Исчисленная сумма предполагаемого резерва сравнивается с 10% от выручки от реализации отчетного (налогового) периода, после чего определяется резерв по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода по следующему принципу - меньший из этих двух показателей.

Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пример 1. Анализируя итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31 марта 2003 г., организация выявила сомнительные долги в следующем составе:

долг организации 1 - 20 000 руб., просрочка - 150 дней;

долг организации 2 - 150 000 руб., просрочка - 60 дней;

долг организации 3 - 10 000 руб., просрочка - 25 дней.

В соответствии с налоговой учетной политикой организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам. Выручка за I квартал 2003 г. составила 840 000 руб. (в том числе НДС).

Расчет сумм отчислений в создаваемый резерв и их включение в состав внереализационных расходов должен производиться следующим образом.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (ст.249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателям (п.1 ст.248 НК РФ). При определении показателя выручки в целях гл.25 НК РФ эта норма является законным основанием не учитывать в составе выручки суммы НДС, акцизов и налога с продаж, так как в соответствии с НК РФ именно эти налоги подлежат предъявлению продавцом покупателю (ст.168, ст.198, п.1 ст.354 НК РФ).

Регистр N 1 определения задолженностей, подлежащих резервированию

N
 Наименование
дебитора
  Сумма 
долга,
руб.
   Время  
просрочки,
дн.
Более 90 дн.
(100%), руб.
 От 45 до 90дн.
(50%), руб.
1
2
3
В I квартале 
2003 г.
организация 1
организация 2
организация 3
Итого:
 20 000=
150 000=
10 000=
    150   
60
25
   20 000=  
-
20 000=
    75 000=    
-
75 000=

Расчет показателя выручки без НДС: (840 000 руб. х (1 - 20 : 120)) = 700 000 руб.

Регистр N 2 определения величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период

Наименование
отчетного
периода
  Долг 
свыше
90 дн.,
руб.
Долг от
45 до
90 дн.,
руб.
Предполагаемый
резерв, руб.
   10% от  
выручки
(без НДС,
акцизов,
налога с
продаж),
руб.
Величина
резерва,
руб.
3 месяца    
2003 г.
20 000=
75 000=
    95 000=   
  70 000=  
 70 000=

Исходя из регистра N 2 можно сделать вывод, что в качестве возможной для создания величины резерва использован меньший показатель из двух сумм: суммы предполагаемого резерва и суммы, составляющей 10% от выручки за отчетный период.

Сумма отчислений в резервный фонд при исчислении налога на прибыль полностью включается в состав внереализационных расходов организации в текущем отчетном периоде (I квартал 2003 г.).

НК РФ предусматривает еще один вид долга - безнадежный долг. В качестве безнадежных признаются те долги, по которым истек срок исковой давности или исполнение которых невозможно вследствие прекращения обязательства в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание признаваемых безнадежными долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п.5 ст.266 НК РФ).

При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных к взысканию, следует иметь в виду, что их списание производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Пример 2. В продолжение примера 1 предположим, что в ходе инвентаризации была выявлена безнадежная задолженность организации 4 в связи с истечением срока исковой давности. Сумма безнадежного долга - 90 000 руб. Долг возник за поставленную ранее продукцию согласно договору от 01.01.2000 N 1.

В соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, во внереализационные расходы включаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Таким образом, часть безнадежного долга в размере 70 000 руб. должна быть покрыта за счет средств резерва по сомнительным долгам, а остальная часть - 20 000 руб. - относится к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Сумма перерасхода резерва переносится в регистр внереализационных расходов отчетного периода. При этом считается, что резерв по сомнительным долгам использован полностью и неиспользуемый остаток равен нулю.

Регистр N 3 учета использования резерва по сомнительным долгам

N
 Отчетный
период
      Наименование     
 Документальное 
подтверждение
Показатель,
руб.
1
I квартал
2003 г.
Организация 4          
(безнадежный долг
согласно договору от
01.01.2000 N 1)
Истечение срока 
исковой давности
  70 000=  

Сводный регистр N 4 учета движения резерва по сомнительным долгам

 Отчетный
период
 Остаток
резерва
на
начало
периода,
руб.
 Величина 
созданного
резерва в
отчетном
периоде,
руб.
   Включение во  
внереализационный
доход/расход
(показатель
отражается
с + или -), руб.
Величина
расхода
резерва,
руб.
 Остаток
резерва
на
конец
периода,
руб.
I квартал
6 месяцев
9 месяцев
Год
    -   
  70 000  
     -70 000     
 70 000 
    -   

Если возникает положительная разница между величиной созданного резерва и величиной расхода этого резерва, то данный показатель фиксируется как неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам.

Налоговым законодательством организациям предоставлена возможность переносить не полностью использованную в отчетном (налоговом) периоде сумму резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный (налоговый) период. Процедура переноса остатка резерва осуществляется следующим образом:

  1. на последний день текущего отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности;
  2. на основе данных этой инвентаризации определяется объем вновь создаваемого резерва;
  3. неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на предыдущую отчетную дату сравнивается с резервом сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;
  4. если резерв по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода больше неиспользованного остатка резерва, то разница между этими показателями формирует внереализационные расходы отчетного периода;
  5. если резерв по сомнительным долгам текущего отчетного (налогового) периода меньше неиспользованного остатка резерва, то разница между этими показателями является внереализационным доходом отчетного периода.

Пример 3. В продолжение примеров 1 - 2 предположим, что по состоянию на 30.06.2003 проведена инвентаризация дебиторской задолженности, в ходе которой выявлено следующее:

Показатель выручки за I полугодие 2003 г. (без НДС, акцизов и налога с продаж) составил 1 250 000 руб.

В соответствии с налоговой учетной политикой организация определяет доходы по методу начисления и создает резервы по сомнительным долгам.

Регистр N 1 определения задолженностей, подлежащих резервированию

--T--------------T--------T----------T------------T--------------¬
¦N¦ Наименование ¦ Сумма ¦ Время ¦Более 90 дн.¦ От 45 до ¦
¦ ¦ дебитора ¦ долга, ¦просрочки,¦(100%), руб.¦ 90дн. ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦ дн. ¦ ¦ (50%), руб. ¦
+-+--------------+--------+----------+------------+--------------+
¦ ¦Во II квартале¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦4¦организация 2 ¦ 50 000=¦ 120 ¦ 50 000= ¦ ¦
¦5¦организация 5 ¦ 30 000=¦ 60 ¦ ¦ 15 000= ¦
¦ ¦Итого (4 - 6):¦ ¦ ¦ ¦ 15 000= ¦
L-+--------------+--------+----------+------------+---------------

Исходя из данных регистра N 1 можно сделать вывод, что в I полугодии дебиторская задолженность позволяет создать резерв в сумме 65 000 руб. (50 000 руб. + 15 000 руб.).

Регистр N 2 определения величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период

Наименование
отчетного
периода
  Долг 
свыше
90 дн.,
руб.
Долг от
45 до
90 дн.,
руб.
Предполагаемый
резерв, руб.
   10% от  
выручки
(без НДС,
акцизов,
налога с
продаж),
руб.
Величина
резерва,
руб.
3 месяца    
2003 г.
20 000=
75 000=
    95 000=   
  70 000=  
 70 000=
6 месяцев   
2003 г.
50 000=
15 000=
    65 000=   
 125 000=  
 65 000=

Исходя из данных регистра N 2 можно сделать вывод, что по прошествии трех месяцев 2003 г. реально возможно зарезервировать средства по сомнительным долгам только в сумме 70 000 руб., в то время как предполагаемый объем резерва - 95 000 руб. В данном случае ограничивающим фактором величины резерва выступает показатель выручки. Объем резерва не может составлять более 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Анализируя строку, раскрывающую порядок определения величины резерва за 6 месяцев 2003 г., становится видно обратное предыдущему. Предполагаемый объем резерва меньше суммы, составляющей 10% от выручки отчетного периода (6 месяцев), что позволяет в полной мере предполагаемый резерв принять за реальный - 65 000 руб.

Регистр N 3 учета использования резерва по сомнительным долгам

N
 Отчетный 
период
     Наименование    
  Документальное 
подтверждение
Показатель,
руб.
1
I квартал 
2003 г.
Организация 4        
(безнадежный долг
согласно договору
от _________ N___)
Истечение срока  
исковой давности
  70 000=  
2
II квартал
2003 г.
Организация 6        
(безнадежный долг
согласно договору
от _________ N ____)
Решение          
арбитражного
суда о
несостоятельности
должника
   5 000=  

Сводный регистр N 4 учета движения резерва по сомнительным долгам

 Отчетный
период
 Остаток
резерва
на
начало
периода,
руб.
 Величина 
созданного
резерва в
отчетном
периоде,
руб.
   Включение во  
внереализационный
доход/расход
(показатель
отражается
с + или -), руб.
Величина
расхода
резерва,
руб.
 Остаток
резерва
на
конец
периода,
руб.
I квартал
6 месяцев
9 месяцев
Год
    -   
-
60 000
  70 000  
65 000
     -70 000     
-65 000
 70 000 
5 000
    -   
60 000

При анализе регистра N 4 необходимо отметить следующее. В отчетном периоде за 6 месяцев 2003 г. вновь созданный резерв в сумме 65 000 руб. больше остатка резерва на конец I квартала (0 руб.), что дает основание образуемую между этими величинами разницу включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного периода. Эта разница отражается в регистре с минусовым значением -65 000 руб. (0 руб. - 65 000 руб.). Объем резерва по сомнительным долгам за 6 месяцев, который подлежит расходованию на покрытие убытков по безнадежным долгам, равен 5000 руб. После покрытия убытков по безнадежным долгам переходящий остаток резерва на конец отчетного периода составит 60 000 руб. (65 000 руб. - 5000 руб.).

Пример 4. В продолжение примеров 1 - 3 предположим, что в III квартале 2003 г. в ходе инвентаризации была выявлена следующая дебиторская задолженность:

по организации 7 - 20 000 руб. со сроком возникновения долга 95 дней;

по организации 8 - 50 000 руб. со сроком возникновения долга 50 дней.

Выручка самой организации за 9 месяцев составила 2 000 000 руб. (без НДС).

Регистр N 1 определения задолженностей, подлежащих резервированию

--T--------------T--------T----------T------------T--------------¬
¦N¦ Наименование ¦ Сумма ¦ Время ¦Более 90 дн.¦От 45 до 90дн.¦
¦ ¦ дебитора ¦ долга, ¦просрочки,¦(100%), руб.¦ (50%), руб. ¦
¦ ¦ ¦ руб. ¦ дн. ¦ ¦ ¦
+-+--------------+--------+----------+------------+--------------+
¦ ¦В III квартале¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦2003 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦6¦организация 7 ¦ 20 000=¦ 95 ¦ 20 000= ¦ ¦
¦7¦организация 8 ¦ 50 000=¦ 50 ¦ ¦ 25 000= ¦
¦ ¦Итого: ¦ ¦ ¦ 20 000= ¦ 25 000= ¦
L-+--------------+--------+----------+------------+---------------

Регистр N 2 определения величины резерва по сомнительным долгам за отчетный период

Наименование
отчетного
периода
  Долг 
свыше
90 дн.,
руб.
Долг от
45 до
90 дн.,
руб.
Предполагаемый
резерв, руб.
   10% от  
выручки
(без НДС,
акцизов,
налога с
продаж),
руб.
Величина
резерва,
руб.
3 месяца    
2003 г.
6 месяцев
2002 г.
9 месяцев
2003 г.
20 000=
50 000=
20 000=
75 000=
15 000=
25 000=
    95 000=   
65 000=
45 000=
  70 000=  
125 000=
200 000=
 70 000=
65 000=
45 000=

Сводный регистр N 4 учета движения резерва по сомнительным долгам

 Отчетный
период
 Остаток
резерва
на
начало
периода,
руб.
 Величина 
созданного
резерва в
отчетном
периоде,
руб.
   Включение во  
внереализационный
доход/расход
(показатель
отражается
с + или -), руб.
Величина
расхода
резерва,
руб.
 Остаток
резерва
на
конец
периода,
руб.
I квартал
6 месяцев
9 месяцев
Год
    -   
-
60 000
  70 000  
65 000
45 000
     -70 000     
-65 000
+15 000
 70 000 
5 000
-
    -   
60 000
45 000

На основе данных вышеприведенных форм можно сделать вывод, что в отчетном периоде (9 месяцев 2003 г.) величина просроченной дебиторской задолженности позволяет создать резерв по сомнительным долгам только в сумме 45 000 руб. Однако на конец предыдущего отчетного периода (I полугодие 2003 г.) имеется переходящий остаток неиспользованного резерва. Сумма остатка неиспользованного резерва превышает величину резерва, которую налогоплательщик вправе создать по итогам инвентаризации за 9 месяцев. Так как резерв по сомнительным долгам текущего отчетного периода меньше неиспользованного остатка резерва, то разница между этими показателями является внереализационным доходом отчетного периода. Таким образом, 15 000 руб. включаются в состав внереализационных доходов.

Я.В.Пониматкин

г. Санкт-Петербург