Мудрый Экономист

Исчисление и уплата НДС по суммовым разницам

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, 2003

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Ведение отдельного налогового учета в целях исчисления НДС (как, например, для налога на прибыль) НК РФ не предусмотрено, поэтому налоговая база определяется на основе данных бухгалтерского учета. Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Для целей данной главы понятия "суммовые разницы" не предусмотрено. Согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст.ст.250, 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В соответствии с п.6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Таким образом, суммовая разница возникает в момент погашения в рублях обязательства, выраженного в иностранной валюте или условных единицах.

Если организация, утвердившая в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств согласно пп.2 п.1 ст.167 НК РФ, то в момент включения выручки от реализации в налоговую базу она определяется с учетом суммовой разницы и отражается в налоговой декларации данного налогового периода (месяца) в соответствующей сумме (налоговая база - строка 010 графа 4, сумма НДС - строка 010 графа 6). Отдельно суммовая разница, а также НДС, приходящийся на суммовую разницу, в этом случае в налоговой декларации по НДС не отражаются.

Если организация согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ в своей учетной политике для определения налоговой базы избрала принцип по мере отгрузки, моментом определения этой налоговой базы принимается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и при изменении курса иностранной валюты в момент оплаты у продавца возникнет отрицательная или положительная суммовая разница, на сумму которой надлежит корректировать налоговую базу по НДС в периоде возникновения суммовой разницы (в периоде оплаты).

Согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В связи с этим, в случае когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц. Соответствующие разъяснения приведены в Письмах МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115, от 31.07.2001 N 02-14/35611, Письме УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 24-11/41793.

Учитывая то, что налоговая база, определяемая по данным бухгалтерского учета, в котором выручка считается с учетом суммовых разниц, уменьшается или увеличивается на эти разницы, в декларации по НДС они подлежат отражению (увеличивая или уменьшая налоговую базу) по строке 010 "Реализация товаров, работ, услуг" в налоговом периоде (месяце), в котором они возникают, т.е. "по оплате".

Пример расчета суммовой разницы у продавца приведен в табл. 1.

Таблица 1

Положительная суммовая разница

   Дата   
операции
   Вид  
операции
Сумма,
у. е.
Курс,
у. е.
Сумма,
руб.
Суммовая разница
(положительная),
руб.
 НДС по 
суммовой
разнице,
руб.
   Отражение  
суммовой
разницы
в декларации
по НДС
10.04.2003
(за
апрель)
Отгрузка
  120 
  31 
 3720 
       Нет      
   Нет  
      Нет     
10.05.2003
(за май)
Оплата  
  120 
  32 
 3840 
      +120      
   20   
Корректируется
строка 010 в
мае -
увеличение

Отрицательная суммовая разница

   Дата   
операции
   Вид  
операции
Сумма,
у. е.
Курс,
у. е.
Сумма,
руб.
Суммовая разница
(отрицательная),
руб.
 НДС по 
суммовой
разнице,
руб.
   Отражение  
суммовой
разницы
в декларации
по НДС
10.06.2003
(за июнь)
Отгрузка
  120 
  32 
 3840 
       Нет      
   Нет  
      Нет     
10.07.2003
(за июль)
Оплата  
  120 
  31 
 3720 
      -120      
   -20  
Корректируется
строка 010 в
июле -
уменьшение

В соответствии с п.3 ст.169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.2001, 27.07.2002), все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг. Согласно п.7 ст.169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Запрета на оформление счетов-фактур в условных единицах НК РФ не установлено, поэтому в случаях, не противоречащих действующему законодательству, налогоплательщики имеют право оформлять счета-фактуры и в условных единицах. Если счета-фактуры оформлены в иностранной валюте или в у. е., дополнительных счетов-фактур при возникновении суммовой разницы в момент погашения обязательств не требуется.

Если поставщик оформляет счета-фактуры в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении оплаты в погашение задолженности, числящейся на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на сумму положительной (отрицательной) суммовой разницы должны быть оформлены счета-фактуры (сторнировочные счета-фактуры с отрицательными показателями), в графе 1 которых кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указать: "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N..., дата...".

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.172 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (платежных поручений и т.п.).

В случае когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика принимается вся сумма налога, фактически уплаченная поставщикам (при возникновении положительной для покупателя суммовой разницы - в сумме, уменьшенной на величину НДС в составе этой разницы; при возникновении отрицательной суммовой разницы - с учетом суммы НДС, приходящейся на эту разницу). При этом, по нашему мнению, принятие НДС с суммовых разниц к вычету осуществляется на основе дополнительных (сторнировочных) счетов-фактур.

Пример расчета суммовой разницы у покупателя приведен в табл. 2.

Таблица 2

Положительная суммовая разница

   Дата   
операции
 Вид операции
Сумма,
у. е.
Курс,
у. е.
Сумма,
руб.
Суммовая разница
(положительная),
руб.
    НДС    
по суммовой
разнице,
руб.
10.06.2003
(за июнь)
Оприходование
  120 
  32 
 3840 
       Нет      
    Нет    
10.07.2003
(за июль)
Оплата       
  120 
  31 
 3720 
       120      
К вычету   
принимается
НДС с суммы
3720

Отрицательная суммовая разница

   Дата   
операции
 Вид операции
Сумма,
у. е.
Курс,
у. е.
Сумма,
руб.
Суммовая разница
(отрицательная),
руб.
    НДС    
к вычету,
руб.
10.04.2003
(за
апрель)
Оприходование
  120 
  31 
 3720 
       Нет      
    Нет    
10.05.2003
(за май)
Оплата       
  120 
  32 
 3840 
       120      
К вычету   
принимается
НДС с суммы
3840,
в т.ч.
20 руб. -
НДС по
суммовой
разнице

А.Трубников

Департамент налогов и права

АГК "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"