Мудрый Экономист

Расходы и доходы, возникшие из-за чрезвычайных обстоятельств

"Главбух", N 15, 2003

К сожалению, от пожаров и аварий не застрахована ни одна фирма. А летом некоторые регионы нашей страны особенно подвержены природным катаклизмам - начинаются торфяные и лесные пожары, наводнения и засухи.

Пережив аварию или стихийное бедствие, предприятие, естественно, несет расходы. Впрочем, если, к примеру, испорченное имущество было застраховано, то полученные за него деньги классифицируются как доходы.

О том, как отразить такие доходы и расходы в налоговом учете, мы расскажем в данной статье. Но сначала давайте вспомним, какие поступления можно считать чрезвычайными доходами, а какие затраты - чрезвычайными расходами.

Что такое чрезвычайные доходы и расходы

Надо сказать, что в Налоговом кодексе РФ определения понятий "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы" нет. Такие термины есть в бухгалтерском учете.

Начнем с доходов. Им посвящено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

В соответствии с п.9 этого документа чрезвычайные доходы - это средства, поступившие в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). К таким доходам относятся:

Согласно пп.13 ст.250 Налогового кодекса РФ материальные ценности, полученные после демонтажа и разборки ликвидируемых основных средств, - это внереализационные доходы предприятия. Само собой, такой порядок применим и к основным средствам, уничтоженным в результате чрезвычайных обстоятельств. Иначе говоря, для целей налогообложения материалы, которые остались после того, как списали разрушенный объект, включают в состав внереализационных доходов.

Также к внереализационным доходам относится и сумма страхового возмещения. Так сказано в п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Теперь расскажем о чрезвычайных расходах. В п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, сказано, что чрезвычайными считаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств. В частности, такими расходами могут быть:

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, а также затраты на их предотвращение или ликвидацию - это внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Так сказано в пп.6 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Итак, для целей налогообложения прибыли чрезвычайные доходы и расходы списывают на внереализационные доходы или расходы соответственно.

Заметьте: чтобы уменьшить налогооблагаемый доход на сумму чрезвычайных расходов, необходимо иметь документы, подтверждающие, что фирма лишилась части имущества из-за аварии, стихийного бедствия и т.п. Такие бумаги могут предоставить службы, которые занимаются ликвидацией последствий непредвиденных ситуаций (МЧС России, Государственная противопожарная служба и т.п.).

И еще одно замечание. После пожара, аварии или стихийного бедствия обязательно надо провести инвентаризацию имущества. Об этом говорится в п.2 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговый учет чрезвычайных расходов

Если фирма определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления, то она отражает чрезвычайные расходы в налоговом учете в том периоде, когда они фактически понесены. Также поступают и в бухгалтерском учете.

Поэтому предприятия, применяющие метод начисления, вполне могут взять данные о чрезвычайных расходах из бухгалтерского учета. Напомним, что в бухучете чрезвычайные расходы отражают на отдельном субсчете, открытом к счету 99 "Прибыли и убытки".

Списывая материально-производственные запасы, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, делают следующую проводку:

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 10 (41, 43)

А если были уничтожены объекты основных средств? Тогда бухгалтер делает такие записи:

Дебет 02 Кредит 01

Дебет 91 Кредит 01

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 91

Таким образом, рассчитывая налогооблагаемую прибыль, фирма может включить в состав расходов суммы, которые отражены по дебету счета 99 субсчет "Чрезвычайные расходы".

Пример 1. В июле 2003 г. в ЗАО "Минотавр" произошел пожар. Во время внеочередной инвентаризации выяснилось, что в результате пожара было уничтожено следующее имущество:

Факт материального ущерба, нанесенного ЗАО "Минотавр" в результате пожара, 15 июля 2003 г. был документально подтвержден органами Государственной противопожарной службы.

Предположим, что суммы начисленной амортизации здания, а также фактическая себестоимость материальных запасов (картона и готовой продукции) в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы.

Налогооблагаемую прибыль фирма определяет методом начисления.

Бухгалтер ЗАО "Минотавр" 15 июля 2003 г. сделал проводки:

Дебет 02 Кредит 01

Дебет 91 Кредит 01

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 91

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 10

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 43

Итак, чрезвычайные расходы ЗАО "Минотавр" за июль 2003 г. составили:

45 000 руб. + 3500 руб. + 140 000 руб. = 188 500 руб.

Эту же сумму включили для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов.

А как быть, если организация ведет налоговый учет отдельно от бухгалтерского? В таких случаях часто используют регистры, которые разработаны МНС России. При этом чрезвычайные расходы отражают в Регистре учета внереализационных расходов текущего периода.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но изменим их: предположим, что ЗАО "Минотавр" ведет налоговый учет автономно - в регистрах, которые рекомендованы МНС России.

Итак, в июле 2003 г. в ЗАО "Минотавр" произошел пожар. При проведении внеочередной инвентаризации выяснилось, что в результате пожара было уничтожено имущество:

Факт материального ущерба 15 июля 2003 г. документально подтвердили органы Государственной противопожарной службы.

Бухгалтер ЗАО "Минотавр" заполнил Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за июль 2003 г.

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за июль 2003 г.

   Дата   
операции
 Вид расхода
 Наименование
операции
расхода
    Сумма   
 Общая сумма
расходов
  В том числе 
убыток,
образовавшийся
при уступке
прав
требования
15.07.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
остаточная
стоимость
объекта
основных
средств,
уничтоженного
при пожаре
 45 000 руб.
 45 000 руб.
       -      
15.07.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
фактическая
себестоимость
материалов,
уничтоженных
при пожаре
   3500 руб.
 48 500 руб.
       -      
15.07.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
фактическая
себестоимость
готовой
продукции,
уничтоженной
при пожаре
140 000 руб.
188 500 руб.
       -      

Теперь допустим, что фирма ведет учет доходов и расходов кассовым методом.

При каких условиях она вправе включить чрезвычайные расходы в состав внереализационных? При тех же, что и предприятие, которое определяет налогооблагаемую прибыль методом начисления. Но помимо этого нужно выполнить еще одно требование: полностью расплатиться с поставщиком уничтоженных материальных ценностей.

А если организация, учитывающая доходы и расходы кассовым методом, еще не рассчиталась за испорченное имущество? Тогда его стоимость будет отражена в бухгалтерском учете (в составе чрезвычайных расходов), а в налоговом нет. В результате возникнет вычитаемая временная разница. Это предусмотрено Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Если умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, то получится отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете его отражают на счете 09 "Отложенные налоговые активы". Начисляя такой актив, бухгалтер делает проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Пример 3. Снова воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ЗАО "Минотавр" определяет налогооблагаемую прибыль кассовым методом, а сгоревший картон был оплачен поставщику только в октябре 2003 г. Значит, в июле 2003 г. его стоимость еще нельзя отразить в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Налоговый учет на предприятии ведут в регистрах, которые рекомендует МНС России.

Бухгалтер ЗАО "Минотавр" заполнил Регистр учета внереализационных расходов за июль 2003 г. следующим образом.

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за июль 2003 г.

   Дата   
операции
 Вид расхода
 Наименование
операции
расхода
    Сумма   
 Общая сумма
расходов
  В том числе 
убыток,
образовавшийся
при уступке
прав
требования
15.07.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
остаточная
стоимость
объекта
основных
средств,
уничтоженного
при пожаре
 45 000 руб.
 45 000 руб.
       -      
15.07.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
фактическая
себестоимость
готовой
продукции,
уничтоженной
при пожаре
140 000 руб.
185 000 руб.
       -      

А в бухгалтерском учете ЗАО "Минотавр" делается такая проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Допустим, что уничтоженный картон оплатили поставщику 10 октября 2003 г. В этот день бухгалтер заполнит соответствующий регистр налогового учета.

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за октябрь 2003 г.

   Дата   
операции
 Вид расхода
 Наименование
операции
расхода
    Сумма   
 Общая сумма
расходов
  В том числе 
убыток,
образовавшийся
при уступке
прав
требования
10.10.2003
Чрезвычайные
расходы
Списана      
фактическая
себестоимость
материалов,
уничтоженных
при пожаре
  3500 руб. 
  3500 руб. 

А в бухгалтерском учете ЗАО "Минотавр" будет сделана такая запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

Налоговый учет чрезвычайных доходов

Ценности, которые остались после списания имущества, непригодного к восстановлению, отражают в бухгалтерском учете по текущей рыночной цене. Таково требование п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01).

А как поступают в налоговом учете? Доходы, полученные в натуральной форме, для целей налогообложения прибыли определяются исходя из рыночных цен. Так сказано в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Они утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Таким образом, порядок оценки имущества, оставшегося после списания уничтоженных объектов, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Приходуя такие ценности, бухгалтер делает проводку:

Дебет 10 Кредит 99 субсчет "Чрезвычайные доходы"

Итак, если фирма рассчитывает облагаемую прибыль, используя данные бухгалтерского учета, то в составе внереализационных доходов она отражает суммы, списанные с кредита счета 99 субсчет "Чрезвычайные доходы" в дебет счета 10 "Материалы". Если же на предприятии строится автономная система налогового учета, то стоимость ценностей, которые остались после списания уничтоженных объектов, вписывают в Регистр учета доходов текущего периода.

Пример 4. При пожаре в ООО "Эзоп" сгорело деревянное здание склада. 15 июля 2003 г. факт материального ущерба документально подтвердили органы Государственной противопожарной службы. Материалы, которые остались после разборки здания, были оприходованы по рыночной цене. Она составила 2000 руб.

Налоговый учет на предприятии ведут в регистрах, которые рекомендует МНС России.

Бухгалтер ООО "Эзоп" заполнил Регистр учета доходов текущего периода.

Регистр учета доходов текущего периода за июль 2003 г.

   Дата   
операции
    Вид дохода   
Наименование
объекта
учета
    Сумма   
 Общая сумма
по виду
дохода
15.07.2003
Внереализационные
(чрезвычайные)
доходы
Материалы,  
оставшиеся
после
разборки
объекта
основных
средств
  2000 руб. 
  2000 руб. 

Теперь предположим, что уничтоженное имущество было застраховано.

Предприятия, которые определяют налогооблагаемую прибыль методом начисления, включают сумму страховки в состав внереализационных доходов в тот день, когда страховая компания признает факт возникновения чрезвычайной ситуации. Это следует из п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ. В этот же день страховое возмещение отражают и в бухгалтерском учете.

При этом делают такую проводку:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99 субсчет "Чрезвычайные доходы"

Пример 5. В августе 2003 г. ЗАО "Юг" застраховало продукцию, хранящуюся на складе, на случай стихийных бедствий. Договор страхования был заключен на полгода. В сентябре 2003 г. произошло наводнение, в результате которого вся продукция была уничтожена. Фактическая себестоимость этой продукции - 500 000 руб.

Территориальное управление ГО и ЧС 17 сентября 2003 г. предоставило ЗАО "Юг" документы, подтверждающие, что предприятию был нанесен ущерб в результате наводнения. На основании этих документов и полиса страховая компания согласилась выплатить организации деньги.

Согласно договору сумма страховки составляет 70 процентов от стоимости уничтоженного имущества. Поэтому ЗАО "Юг" получило страховое возмещение в размере 350 000 руб. (500 000 руб. x 70%).

Налогооблагаемую прибыль фирма определяет методом начисления.

Бухгалтер ЗАО "Юг" в сентябре 2003 г. сделал следующие записи:

Дебет 99 субсчет "Чрезвычайные расходы" Кредит 43

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99 субсчет "Чрезвычайные доходы"

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Налоговый учет на предприятии ведется автономно. Поэтому сумму страховки вписали в следующий регистр.

Регистр учета доходов текущего периода за сентябрь 2003 г.

   Дата   
операции
    Вид дохода   
Наименование
объекта
учета
    Сумма   
 Общая сумма
по виду
дохода
17.09.2003
Внереализационные
(чрезвычайные)
доходы
Страховое   
возмещение
за
уничтоженную
готовую
продукцию
350 000 руб.
350 000 руб.

И наконец, предположим, что фирма определяет облагаемую прибыль кассовым методом. Тогда страховое возмещение признается доходом в тот день, когда на расчетный счет предприятия поступят деньги от страховой компании (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

До того момента, как организация получит страховку, ее сумма уже будет отражена в бухгалтерском учете, а в налоговом нет. Согласно ПБУ 18/02 в результате этого возникнет налогооблагаемая временная разница. Умножив налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль, рассчитывают отложенное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете его отражают на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Начисляя это обязательство, бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

Пример 6. Обратимся к условиям примера 5.

Напомним: в сентябре 2003 г. произошло наводнение, в результате которого готовая продукция ЗАО "Юг" была полностью уничтожена. Продукция была застрахована, а сумма страховки равна 350 000 руб. В этом же месяце страховая компания согласилась выплатить организации деньги. Однако они поступили на расчетный счет ЗАО "Юг" только 15 октября 2003 г.

Налогооблагаемую прибыль фирма определяет кассовым методом.



В сентябре 2003 г. бухгалтер ЗАО "Юг" сделал такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

Налоговый учет на предприятии ведется автономно. В октябре 2003 г. сумму страховки вписали в Регистр учета доходов текущего периода.

Регистр учета доходов текущего периода за октябрь 2003 г.

   Дата   
операции
    Вид дохода   
Наименование
объекта
учета
    Сумма   
 Общая сумма
по виду
дохода
15.10.2003
Внереализационные
(чрезвычайные)
доходы
Страховое   
возмещение
за
уничтоженную
готовую
продукцию
350 000 руб.
350 000 руб.

А в бухгалтерском учете сделали такую запись:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

И.В.Иванцов

Аудитор