Мудрый Экономист

Премирование работников: как рассчитать налоги

"Российский налоговый курьер", N 15, 2003

Система премирования - важный фактор повышения производительности труда на любом предприятии. Каков порядок оформления премий и какими налогами они облагаются?

Система премирования

Работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. В частности, путем выдачи премий. Он имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок (ст.144 ТК РФ). Система премирования устанавливается в коллективных договорах, соглашениях, локальных нормативных актах и трудовых договорах, которые должны соответствовать законам и иным нормативным правовым актам.

Трудовой кодекс требует заключать договоры со всеми работниками - как штатными, так и совместителями. А обязательно ли все виды поощрительных выплат указывать в трудовом договоре?

К существенным условиям трудового договора относятся условия оплаты труда, в том числе поощрительные выплаты (ст.57 ТК РФ). Поэтому в трудовом договоре нужно перечислить виды премий, выплачиваемых работнику, со ссылкой на локальный нормативный документ. Например, указать, что работнику в соответствии с действующим в организации Положением о премировании выплачиваются: премия за высокие результаты в труде, премия за выслугу лет. А уже порядок их начисления следует установить внутренними документами организации. К примеру, в Положении о премировании, коллективном договоре, правилах внутреннего трудового распорядка и других локальных актах, регулирующих порядок и условия выплат. В этих документах нужно подробно описать порядок расчета премий для каждой категории работников (рабочие, администрация), показатели, за которые премируется работник. Также следует отразить базу для начисления премий (данные бухгалтерской, статистической, управленческой службы), сроки и периодичность их выплаты.

В то же время необязательно разрабатывать в организации Положение о премировании. Если в трудовом договоре будут подробно указаны все виды премирования, определен порядок их выплаты и расчета, этого достаточно. Но все же представляется, что гораздо удобнее оформить один документ, в котором единожды прописать систему премирования, чем описывать ее в каждом отдельном трудовом договоре.

Система премирования также может быть описана в коллективном договоре, заключение которого - дело добровольное. Заключение коллективного договора целесообразно в организациях со сложной системой оплаты труда, предусматривающей разнообразные поощрения, гарантии, компенсации.

Налогообложение премий Налог на прибыль

При отнесении вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, следует руководствоваться ст.255 НК РФ. В п.2 ст.255 Кодекса определено, что к расходам на оплату труда относятся: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Премия должна устанавливаться за конкретный производственный результат, показатели должны быть измеримыми (перевыполнение нормы, отсутствие брака). Данные выплаты уменьшают налоговую базу по прибыли, если они предусмотрены трудовыми и коллективными договорами.

При этом не надо забывать о ст.252 НК РФ. А именно о том, что расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Расходами признаются затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, данный пункт обязывает проанализировать, как расходы, произведенные в пользу работника, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как уже отмечалось, в трудовом договоре нужно прописать систему премирования либо сделать ссылку на локальный нормативный акт. В последнем случае считается, что локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Это подчеркнуто в Письме УМНС России по г. Москве от 24.02.2003 N 28-11/11043. Заметим, что работник должен быть под роспись ознакомлен с документами, в которых указывается порядок расчета и выплаты премий.

Следовательно, если в трудовом договоре отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли.

Впоследствии организация может заключить дополнительное соглашение к трудовому договору, в котором будут конкретно указаны выплаты или сделаны ссылки на выплаты, предусмотренные коллективным договором или локальными нормативными актами. Тогда премиальные выплаты будут включаться в состав расходов на оплату труда с даты подписания дополнительного соглашения.

Вместе с тем нельзя анализировать ст.255 НК РФ в отрыве от ст.270 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения".

В ст.270 Кодекса предусмотрены виды расходов, которые не уменьшают налоговую базу по прибыли:

Под "средствами специального назначения" понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. Об этом говорится в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации по ЕСН). Такими средствами может быть, например, чистая прибыль фирмы.

Значит, премиальная выплата учитывается в составе расходов при одновременном соблюдении следующих условий:

Допустим, организация выплачивает предусмотренную трудовым договором премию не за производственные показатели, а к датам: к Дню 8 Марта, дню рождения работника, отпуску, юбилею, профессиональному празднику. Включаются ли эти премии в расходы? По мнению автора, нет. Премии работникам в связи с их личными юбилеями не связаны с выполнением ими трудовых обязанностей и с производственным процессом. Премии к Дню 8 Марта выплачиваются всем женщинам, а для получения премии ко дню рождения достаточно являться работником предприятия на определенную дату. Такие премии не являются экономически обоснованными.

Если же организация сможет обосновать, что выплата премий к датам является стимулирующей по отношению к работнику, то есть связана с результатами деятельности предприятия и получением дохода организацией, она имеет право учесть их в расходах. Однако п.49 ст.270 НК РФ дает налоговым органам основания исключать из состава расходов организаций непроизводственные премии.

Определенную специфику имеют премии за выслугу лет. Выплата ежегодных вознаграждений за выслугу лет производится в конце текущего либо в начале следующего налогового периода. Размер вознаграждения устанавливается в зависимости от стажа работы.

Для выплаты премий за выслугу лет организациям разрешено создавать резервы. В налоговом учете порядок создания резервов установлен ст.324.1 НК РФ. Право налогоплательщика включать в расходы на оплату труда отчисления в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определено п.24 ст.255 Кодекса.

Налогоплательщики, принявшие решение о создании резерва, обязаны:

Единовременные вознаграждения за выслугу лет, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п.10 ст.255 НК РФ).

ЕСН и НДФЛ

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, облагаются ЕСН (ст.236 НК РФ). От налогообложения освобождаются лишь выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном периоде.

С выплат, на которые не начисляется ЕСН, не удерживаются и взносы в Пенсионный фонд РФ, поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Об этом говорится в ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

А если премия за трудовые показатели указана в трудовом договоре, но организация не уменьшила налогооблагаемую прибыль и не уплатила ЕСН и взносы в ПФР?

По мнению налоговых органов, если организация имела право отнести выплаты в уменьшение прибыли, но не сделала этого, от уплаты ЕСН и взносов в ПФР она не освобождается.

Источником выплаты премий может быть и нераспределенная прибыль прошлых лет. На такие выплаты начисление ЕСН не производится только при условии, что они поименованы в ст.270 НК РФ (п.4.2 Методических рекомендаций по ЕСН). Если же премии за производственные результаты, предусмотренные трудовыми договорами, выплачиваются за счет прибыли прошлых лет, они облагаются ЕСН и взносами в ПФР. Следовательно, на суммы, выплачиваемые за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не указанные в условиях трудовых договоров, не начисляются ЕСН и взносы в ПФР.

В налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц включаются все премиальные выплаты (п.1 ст.210 НК РФ).

Страхование от несчастных случаев

В любом случае - уменьшает или не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли премия - она облагается взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Обратимся к Постановлению Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 "Об утверждении Правил начисления учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". В нем указано, что страховые взносы от несчастных случаев не начисляются только на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. В Постановлении Правительства РФ N 765 премии не поименованы.

Бухгалтерский учет

В бухучете все хозяйственные операции отражаются на основании первичных учетных документов. Об этом гласит п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Выплата премий производится согласно приказу руководителя с указанием фамилий премируемых, оснований выплаты и сумм по каждому основанию. Соответственно, датой начисления премии на счетах бухучета будет являться дата, указанная в распоряжении руководителя.

Премия за производственные результаты (независимо от того, выплачивается ли она в соответствии с трудовым договором или нет) является элементом материального стимулирования работников. То есть расходами на оплату труда. В бухучете расходы на оплату труда относятся к расходам по обычным видам деятельности. Об этом гласят п.п.5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Расходы по обычным видам деятельности учитываются в соответствии с Планом счетов на счетах учета производственных затрат: 20, 23, 25, 26, 29 и 44. Расходы по обычным видам деятельности организация включает при формировании финансового результата в себестоимость проданной продукции (п.9 ПБУ 10/99).

Премии не за результаты производственной деятельности отражаются в бухучете в зависимости от источника выплаты. Если премия выплачивается за счет чистой прибыли, что возможно только по решению собрания учредителей или акционеров, то дебетуется счет 84 "Нераспределенная прибыль". Если источник выплаты не определен, премию можно отнести к прочим внереализационным расходам, которые отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогового учета из всех расходов на оплату труда необходимо выделить расходы на оплату труда в пользу производственного персонала и суммы ЕСН. Расходы на оплату труда производственного персонала включаются в состав прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Пример. 10 апреля 2003 г. директор мебельной фабрики подписал приказ о выплате мебельщику А.Н. Петрову следующих премий:

В трудовом договоре предусмотрено премирование по итогам работы за год и к юбилею. Премия за выполнение особо сложной работы не предусмотрена, однако есть решение собрания учредителей о направлении части нераспределенной прибыли на выплату премий. Тариф взносов на страхование от несчастных случаев в производстве - 0,3%. Разобраться в порядке начисления налогов поможет таблица.

Таблица

Характеристика премий

  Вид премии 
  Предусмотрена ли  
премия трудовым
договором
  Является ли премия  
выплатой за
производственные
результаты
Сумма,
руб.
К юбилею     
         Да         
          Нет         
 7000 
По итогам    
работы за год
         Да         
          Да          
 5000 
За выполнение
особо сложной
работы
         Нет        
          Да          
 1200 

В бухгалтерском учете бухгалтер сделает следующие проводки:

10 апреля 2003 г.

Дебет 20 Кредит 70

Дебет 91- 2 Кредит 70

Дебет 84 Кредит 70

Дебет 20 Кредит 69

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев"

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев"

Дебет 84 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев"

Дебет 70 Кредит 68

Дебет 70 Кредит 50

В составе расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения, учитывается сумма 6795 руб. (5000 + 1780 + 15). В оценке незавершенного производства для целей налогообложения по ст.318 НК РФ участвует сумма 6080 руб. (5000 + 1780 - 700), где 700 руб. - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Они не включаются в прямые расходы, а относятся к косвенным (см. врезку "Обратите внимание" в статье "Организация построила объект основных средств" в этом номере журнала). При расчете незавершенного производства для бухгалтерского учета участвует сумма 6 795 руб. (5000 + 1780 + 15).

Ю.М.Пермитина

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"