Мудрый Экономист

Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы

"Финансы", N 7, 2003

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых потоках хозяйствующих субъектов. Поэтому управление налогообложением как вид деятельности на предприятии все чаще входит в практику хозяйственной жизни. Среди способов управления налогообложением важное место занимает налоговое планирование.

По нашему мнению, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средствами, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Отсюда, налоговое планирование - законный способ уменьшения сумм налоговых платежей с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное и личное. Корпоративное налоговое планирование предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этих позиций основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но также и оптимальное распределение налоговых платежей по времени. Целью налогового планирования, по нашему мнению, являются: соблюдение налогового законодательства; сведение до минимума излишних налоговых выплат; максимальное увеличение прибыли; разработка структуры взаимовыгодных сделок; управление потоками денежных средств; эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования; влияние на законодательные органы власти, налоговые, финансовые органы, суды.

Так как возможны различные модели поведения налогоплательщика, то следует отграничивать понятие "налоговое планирование" от таких понятий, как "уклонение от уплаты налога" и "обход налогов".

Уклонение от уплаты налогов - это несвоевременная уплата налогов, непредоставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т.д.

Обход налогов - это ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов:

а) законный (уклонение от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов);

б) с применением запрещенных законом приемов (налоговое правонарушение).

Уклонение от уплаты налогов - в эту категорию входят способы, при которых экономический эффект в виде снижения размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных действий.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

Общеизвестны следующие механизмы ухода от налогов: уклонение от постановки на учет в налоговых органах; сокрытие доходов (прибыли); грубое нарушение правил бухгалтерского и налогового учета; фальсификация учетных данных; сокрытие других объектов налогообложения; неправильное использование налоговых льгот; непредоставление или несвоевременное предоставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожение.

Так как уход от налоговых платежей достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды ответственности: гражданско-правовая; административная; финансовая; уголовная.

Исходя из тяжести содеянного, в результате незаконного уклонения от уплаты налогов можно выделить следующие.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов - действия, нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие состава налогового преступления и применения уголовной ответственности, в основном через нарушения гражданско-правовых норм налогового законодательства:

Криминальное уклонение от уплаты налогов - это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие состав налогового преступления, с применением мер уголовно-правовой ответственности. Иначе, данные способы составляют состав налоговых преступлений по ст.ст.194, 198, 199 УК РФ: подделка документов; фальсификация данных бухучета; фиктивный прием на работу "мертвых душ"; умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа на "наличку", бесфактурные продажи).

Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов: осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (нарушение ст.51 ГК РФ); осуществление предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговых органах (нарушение ст.ст.83, 84 НК РФ).

В категорию "налоговая оптимизация" входят способы, при которых экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. Иначе действия по легальному уменьшению налоговых платежей и называют налоговым планированием, однако представляется, что понятие налоговой оптимизации намного шире.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговая оптимизация может быть двух видов:

  1. Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности.
  2. Текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер, направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой оптимизации и составляет, по нашему мнению, налоговое планирование.

Налоговое планирование также может использовать юридические пробелы в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Но данный метод носит исключительно нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.

Принципы налогового планирования формируются следующим образом:

  1. Налоговое планирование, не нарушающее закон, - обычная практика бизнеса по всему миру (Дж. Пеппер);
  2. Платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). А это значит: платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов, а именно полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот и платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока;
  3. Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:
  1. Планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Необходимо применять принцип комплексного расчета экономии и потерь, т.е. необходимо учитывать многофакторность налоговой минимизации, видеть последствия таких действий, взвешивая эффективность действий по минимизации налогового бремени;
  2. Кредо налогового планирования - ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве (Дж.Пеппер);
  3. Сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия;
  4. Принцип конфиденциальности;
  5. Необходимо уделять внимание документальному оформлению.

Должным образом поставленное налоговое планирование предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов. Элементами налогового планирования являются:

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств, поскольку в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства аналитики.

Первый этап - появление идеи об организации бизнеса, формирование цели и задачи, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем (например, для малых предприятий, сельскохозяйственных организаций).

Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производства и офисных помещений организации, а также ее филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап - выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия. Составляется налоговая таблица, характеризующая налоговое поле, в котором каждый налог описывается с помощью определенных параметров. Далее производится анализ налоговых льгот. В заключение составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап - образование (с учетом уже сформированного налогового поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета.

Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций, сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

В любом хозяйствующем субъекте налоговое планирование базируется на трех основных подходах к минимизации налоговых платежей: использование льгот по уплате налогов; разработка учетной политики и контроль за сроками уплаты налогов.

Использование льгот по уплате налогов, или, другими словами, снижение налогового бремени, связано в первую очередь с полноценным использованием всей совокупности налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством. Применительно к 24 видам налогов, сборов и обязательных платежей этих льгот насчитывается более 500! Лишь по НДС перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения, насчитывает 43 позиции. Но как показывает практика, значительная часть этих льгот не используется в полной мере. Одна из причин - неясное представление о порядке применения льгот, а также соответствующей учетной работе.

Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, можно выбирать наиболее выгодный способ учета. Достигается это путем формирования учетной политики с целью получения налоговых экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налога на прибыль. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной политики - одно из направлений эффективного налогового планирования. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации. С точки зрения налогового планирования большой интерес представляют элементы учетной политики.

Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета.

     Наименование элемента    
   Альтернативные способы учета  
Метод определения выручки от  
реализации продукции для
целей налогообложения
а) кассовый метод (по мере       
оплаты);
б) метод начисления (по мере
отгрузки)
Оценка запасов и расчет       
фактической себестоимости
материальных ресурсов в
производстве
а) по полной себестоимости;      
б) по методу ФИФО;
в) по методу ЛИФО;
г) по себестоимости единицы
закупаемых ресурсов
Установление границы между    
основными и оборотными
средствами
а) предел стоимости, равный      
установленному законодательством
лимиту;
б) предел стоимости ниже
установленного законодательством
лимита
Начисление амортизации по     
основным средствам
а) по установленным              
законодательством нормам;
б) ускоренная амортизация по
увеличенным нормам;
в) по пониженным не более чем на
50% нормам
Группировка и включение в     
себестоимость реализованной
продукции
а) группировка затрат на прямые  
и косвенные, формирование полной
фактической себестоимости
продукции;
б) группировка затрат на
условно-переменные и
условно-постоянные; формирование
сокращенной себестоимости
продукции
Начисление износа МПБ         
а) начисление 100% износа при    
передаче со склада в
эксплуатацию;
б) начисление 50% износа при
передаче со склада в эксплуатацию
и 50% при выбытии из эксплуатации
Создание резервов предстоящих 
расходов и платежей
а) не создавать резервы платежей;
б) создавать резервы на оплату
отпусков, по итогу работы за год,
на ремонт основных средств

В рамках учетной политики предприятия возможность получения налоговых экономии достигаются за счет:

Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь. Кроме того, необходимо учитывать и надежность банка. Если банк внушает опасения, от его услуг надо отказаться, а налоги следует платить заранее. Использовать принцип ориентации на логику можно только в том случае, если банк надежный.

В связи с тем что посредством использования методов налогового планирования имеется большая возможность сокращения налогового бремени, в ряде стран сложились специальные методы для предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования. Среди них можно выделить:

Законодательные ограничения - это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе; представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога и др. К ним можно отнести и меры ответственности, установленные Налоговым кодексом за нарушение налогового законодательства.

Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. Следовательно, одно из основных средств борьбы государства с уклонением от налогообложения - это административная и судебная защита интересов бюджета.

В российской действительности можно выделить пять основных способов, при помощи которых государственные органы ограничивают сферу применения налогового планирования. К ним относятся: доктрина "существо над формой", т.е. решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате (неуплате) налогов имеет характер фактически сложившихся договорных отношений между сторонами, а не название договора; доктрина "деловая цель", сущность которой заключается в том, что сделка, создающая налоговые преимущества, - недействительна, если она не достигает этой цели; право на обжалование сделок налоговыми и иными органами; в соответствии со ст.31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе обжаловать в суде сделки, совершаемые физическими и юридическими лицами; презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе; заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно вносит поправки к налоговым законам, прикрывая различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.

Таким образом, основной пробел налогового планирования - это то, что налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой экономии возможны огромные финансовые потери налогоплательщика, банкротство или лишение свободы.

И.В.Липатова

Старший преподаватель

кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии

при Правительстве РФ