Мудрый Экономист

Транспортные расходы у поставщика: варианты оформления

"Российский налоговый курьер", N 14, 2003

Договор купли-продажи или поставки может возлагать на поставщика обязанность доставить товар покупателю. Доставку можно организовать и оформить по-разному. Соответственно, будут отличаться и налоговые последствия.

В деловом обороте условия договора, когда местом передачи права собственности на товар является склад покупателя, называются "франко-склад покупателя". Поставщик может доставить товар покупателю собственным транспортом (тогда он должен иметь лицензию, предусмотренную Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности") либо привлечь стороннюю транспортную организацию. Порядок налогообложения в этом случае зависит от того, включена стоимость доставки в цену товара или установлена сверх нее.

Кроме того, возможен вариант, когда поставщик обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку, то есть выступает в качестве агента. Рассмотрим эти случаи по отдельности.

Стоимость доставки включается в цену товара

Цена реализации в данном случае формируется с учетом стоимости доставки, причем в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется. На величину транспортных расходов поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Но для этого такие расходы, как и все прочие, должны отвечать определенным условиям.

Напомним, что расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты (ст.252 НК РФ).

Экономическая оправданность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем (не обеспечив доставку товара, невозможно было его продать). Документальным подтверждением транспортных расходов в случае оказания услуг собственным транспортом являются путевые листы с маршрутом следования (формы N 4-с и N 4-п), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д. В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации - договор на оказание транспортных услуг, а также:

  1. товарно-транспортная накладная и путевой лист со штампами автопредприятия - при использовании автомобильного транспорта;

Примечание. Товарно-транспортная накладная

Расходы по перевозке грузов автотранспортом оформляются товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Товарно-транспортная накладная является основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и их оприходования у грузополучателя. Кроме того, она определяет взаимоотношения грузоотправителя с автоперевозчиком. Накладная служит для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Грузоотправитель составляет накладную для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Она выписывается в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю.

Впоследствии водитель передает второй экземпляр грузополучателю, он предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей. Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, перевозчик прилагает к счету за перевозку и высылает грузоотправителю. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю.

  1. железнодорожная накладная и грузовая квитанция - железнодорожный транспорт;
  2. накладная отправителя и грузовая накладная - воздушный транспорт;
  3. коносамент - морской транспорт.

Транспортные расходы являются косвенными независимо от того, используется собственный транспорт или транспорт сторонней организации (ст.ст.318 и 320 НК РФ). Поэтому все осуществленные в течение месяца транспортные расходы в конце месяца единовременно списываются в уменьшение налоговой базы.

Сумма НДС, уплаченная транспортной организации за доставку товара покупателю, подлежит вычету (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ) при условии соблюдения положений ст.172 Налогового кодекса. Вычет производится на основании счета-фактуры, полученного от транспортной организации, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога.

Стоимость доставки устанавливается сверх цены товара

С покупателем заключены договор купли-продажи (поставки) и договор на оказание транспортных услуг. Стоимость доставки выделяется в отгрузочных документах отдельной строкой и оплачивается покупателем отдельно.

В таком случае доставка рассматривается как самостоятельно реализуемая услуга. Ее стоимость включается в доходы от реализации, то есть эти доходы складываются из стоимости товара и стоимости услуг по его доставке. На стоимость данных услуг начисляется НДС по ставке 20% (независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар).

Себестоимость услуг по доставке, осуществленных в течение месяца, являясь косвенным расходом, в конце месяца единовременно списывается в состав расходов. Расходы по доставке подтверждаются теми же документами, которые были перечислены выше.

Вести раздельный учет реализации товаров и транспортных услуг в общем случае не обязательно. Это нужно делать тогда, когда реализуются товары, облагаемые НДС по ставке 10% или освобожденные от него. Транспортные услуги, как уже было сказано, облагаются по ставке 20%. В этом случае к счету 90 могут быть открыты отдельные субсчета второго уровня, например 90-1-1 - реализация товаров и 90-1-2 - реализация услуг по доставке товаров. Аналогичные субсчета можно открыть и по расходам.

Пример 1. Торговая организация реализует товар покупателю. Договором предусмотрена доставка товара на склад покупателя. Стоимость доставки оплачивает покупатель сверх продажной цены товара. Продажная цена - 165 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 15 000 руб.), стоимость доставки - 60 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 10 000 руб.), себестоимость товара - 150 000 руб. Товар доставила сторонняя автотранспортная организация. Ее услуги обошлись торговой организации в 24 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 4000 руб.).

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

В бухучете должны быть сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1-1

Дебет 62 Кредит 90-1-2

Дебет 90-2-1 Кредит 41

Дебет 44 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 90-2-2 Кредит 44

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 90-9 Кредит 99

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 68 Кредит 19

Агентские услуги по организации перевозки

Возможны различные варианты оформления доставки товаров до покупателя. Согласно Гражданскому кодексу это могут быть посреднические договоры, в частности договоры комиссии или агентские, договоры транспортной экспедиции. Рассмотрим ситуацию, когда посреднические услуги оформляются агентским договором.

Предположим, поставщик обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара. В этом случае договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи (поставки) и агентский договор по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки. Покупатель также выступает в качестве принципала. Он возмещает поставщику все расходы по организации перевозки и выплачивает ему агентское вознаграждение.

Учет подобных операций отражается по правилам, предусмотренным для посреднических сделок. Доходом от реализации для агента является агентское вознаграждение. Возмещаемые расходы по организации перевозки таким доходом не являются (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ). В расходы они также не включаются.

Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п.1 ст.156 Кодекса).

Порядок оформления счетов-фактур по исполнению посреднического договора изложен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.

При выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что агент во взаимоотношениях с третьим лицом действует от своего имени. Транспортная организация выставит счет-фактуру на имя агента. Посредник переписывает этот счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

Посредник выставляет принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у агента в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.

Поскольку счет-фактура выставлен транспортной организацией на имя агента, то основанием у принципала для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника.

Пример 2. Торговая организация реализует товар покупателю. Продажная цена товара - 240 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.), его себестоимость - 150 000 руб. Согласно договору продавец должен организовать доставку товара, а покупатель возместить ему соответствующие расходы. Стоимость доставки в соответствии с тарифом транспортной организации - 24 000 руб. (в том числе НДС 4000 руб.). Агентское вознаграждение продавца - 30 000 руб. (в том числе НДС 5000 руб.).

Выручка от реализации для целей налогообложения определяется "по отгрузке".

В данном случае в налоговом учете доход от реализации равен 225 000 руб., в том числе продажная цена товара - 200 000 руб. (240 000 руб. - 40 000 руб.) и агентское вознаграждение - 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.). Стоимость доставки, возмещаемая покупателем, ни в доходы, ни в расходы у продавца не включается.

В бухучете должны быть сделаны проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 76 субсчет "Автотранспортное предприятие" Кредит 51

Дебет 76 субсчет "Покупатель" Кредит 76 субсчет "Автотранспортное предприятие"

Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 51 Кредит 62

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Покупатель"

Продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на всю сумму договора 294 000 руб. (240 000 руб. + 24 000 руб. + 30 000 руб.), в том числе НДС 49 000 руб. (40 000 руб. + 4000 руб. + 5000 руб.). В книге продаж этот счет-фактура регистрируется без учета возмещаемых расходов, то есть на сумму 270 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.).

Законодательством не определено, как в рассматриваемом случае должны оформляться первичные документы. Сложность заключается в том, что транспортная организация выполняет работы по поручению продавца и именно ему передает "первичку" (так как он выступает как агент от своего имени). Но затраты, которые фигурируют в этих документах, несет покупатель. Как следствие, при проверках часто обнаруживается, что необходимые документы у покупателя отсутствуют.

Проблема может быть решена следующим образом. Первичные документы, полученные от транспортной организации, должны храниться у поставщика (агента). Для расчетов с покупателем поставщик составляет отчет об оказанных агентских услугах и прилагает к нему копии этих документов. Они должны быть заверены печатью и подписью должностных лиц поставщика. Эти документы служат основанием для отражения покупателем соответствующих расходов.

Особого внимания заслуживает ситуация, когда поставщик не получает никакого вознаграждения за организацию перевозки. В соответствии с гражданским законодательством услуги по агентскому договору могут оказываться только на возмездной основе. Поэтому если поставщик, одновременно выступающий в роли агента, вознаграждения не получает, а получает только компенсацию стоимости транспортных услуг, налоговая база по агентским услугам для целей налогообложения определяется в соответствии со ст.40 НК РФ (исходя из рыночной цены подобных услуг).

Начисленный в этом случае НДС отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 68

В расходы для целей налогообложения эта сумма не включается, так как она не отвечает условиям признания расходов, приведенным в ст.252 Кодекса (не связана с получением доходов).

А.Ю.Грибков

Директор департамента аудита

ООО "Финкомаудит