Мудрый Экономист

Виды сводной отчетности взаимосвязанных организаций

"Аудиторские ведомости", N 7, 2003

Сводная бухгалтерская отчетность

Сводная бухгалтерская отчетность - это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких организаций. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

Сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств) составлялась в нашей стране и ранее, в условиях социалистической экономики. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

Сводная отчетность министерств и ведомств включала:

Свод отчетности осуществлялся в порядке ведомственного подчинения организаций. Сводная отчетность составлялась двумя методами (в зависимости от отраслевой принадлежности организаций):

фабрично-заводским методом, при котором сводный отчет составлялся по признаку ведомственной подчиненности;

отраслевым методом, при котором сводный отчет составлялся по отраслевому признаку.

Большинство показателей сводной отчетности (например, показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др.) получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели сводной отчетности определяли путем вычисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций. В настоящее время этот вид сводной отчетности претерпел некоторые изменения.

В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями по состоянию на 24.03.2000), установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям, а также отдельную сводную отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации определен Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 3. В соответствии с утвержденным порядком при составлении сводной отчетности министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности.

Сводный годовой бухгалтерский отчет министерствами и ведомствами рекомендуется составлять и представлять по основной деятельности:

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих данных отчетности организаций, подведомственных органу исполнительной власти. Сводная годовая бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, федеральные органы исполнительной власти, являющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении. При составлении сводного отчета об исполнении смет доходов и расходов также производится суммирование показателей отчетности подведомственных организаций. С целью избежания двойного счета остатки по счетам расчетов в активе баланса главного распорядителя и по этим счетам в пассиве баланса учреждений, находящихся в их ведении, взаимно исключаются. Главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Минфину России и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки.

Сводная бухгалтерская отчетность, составляемая федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, характеризуется тем, что:

Сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (Приложение к Приказу Минфина России от 30.12.1996 N 112, с изменениями и дополнениями от 12.05.1999) (далее - Методические рекомендации) и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 09.01.1997 N 24 (далее - Порядок). При этом Порядок носит в большей степени декларативный, "рамочный", характер, в то время как основные положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях.

Перед тем как приступить к рассмотрению особенностей составления сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций, необходимо рассмотреть само понятие "группа взаимосвязанных организаций", определить состав группы и характер возникающих внутри нее связей, обусловливающий необходимость составления единой групповой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале), либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором, либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом. Под зависимым обществом понимается организация, значительной долей капитала которой (от 25 до 50%) владеет головная организация.

Более полно понятие группы организаций раскрыто в Законе Российской Федерации от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. по состоянию на 09.10.2002), в соответствии с которым эта группа может состоять из двух и более юридических лиц. При этом установлены следующие правила.

  1. Юридическое лицо (или группа лиц) имеет право:
  1. Физическое лицо единолично или вместе со своими близкими родственниками имеет права, указанные в п.1, либо осуществляет полномочия исполнительного органа нескольких юридических лиц.
  2. Юридические лица являются участниками одной финансово-промышленной группы. Определение финансово-промышленной группы дается в Федеральном законе от 30.11.1995 N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах", где под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочернее общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания либо основное и дочернее общества, образующие финансово-промышленную группу. В составе группы обязательно должно быть кредитное учреждение (банк).

Таким образом, группа организаций может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между ними существуют материнско-дочерние отношения, и горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных организаций, объединенных для достижения какой-либо хозяйственной цели и направляемых единым органом. На рис. 1 и 2 представлены схемы вертикально-интегрированной и горизонтально-интегрированной групп организаций.

                      ---------------------¬
¦Головное предприятие¦
L---T------T-----T----
---------------- ¦ L---------------¬
/ ¦ /
---------------------¬ ¦ ---------------------¬
¦Дочернее предприятие¦ ¦ ¦Дочернее предприятие¦
L--------------------- ¦ L---------------------
/
---------------------¬
¦Дочернее предприятие¦
L---------------------

Рис. 1. Группа с вертикальной зависимостью

                       -------------------¬
¦Предприятие группы¦
L---------T---------
¦
/
-------------------¬ ---------------------¬ -------------------¬
¦Предприятие группы+->¦Центральная компания¦<-+Предприятие группы¦
L------------------- L--------------------- L-------------------
/
¦
----------+--------¬
¦Предприятие группы¦
L-------------------

Рис. 2. Группа с горизонтальной зависимостью

Важным признаком группы организаций является наличие единого контроля над активами и операциями всех организаций, входящих в группу. Под контролем здесь надо понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность организации, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом ее акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать большую половину руководства организации и влиять на принимаемые им решения. Кроме того, для группы организаций характерна не только потенциальная возможность одной из них контролировать деятельность другой (других), но и реальное осуществление этого контроля. В частности, под контролем в группе необходимо понимать управление головной организацией финансово-хозяйственной деятельностью дочерней организации с целью извлечения экономической выгоды из результатов ее деятельности. Такой тип контроля можно определить как контроль-управление.

Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести крупный пакет акций дочерней организации с целью его дальнейшей продажи или получения дивидендов. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочерней организации в стране, где существуют законодательные ограничения (например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции организации и др.). В этих случаях сводный отчет составляться не должен. Сводный отчет не составляется также и в некоторых других случаях.

В Методических рекомендациях выделяется четыре случая, когда сводная отчетность не составляется.

  1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем (или зависимом) обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
  1. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем (зависимом) обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
  1. Подконтрольность головной организации другой организации. Дочернее общество, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и/или ведет хозяйственную деятельность за пределами Российской Федерации), если:
  1. Различная деятельность. Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Кроме того, сводная отчетность не составляется в случае наличия у головной организации только зависимых обществ. В этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

Достаточно часто дочернее общество включается в состав группы и в групповой отчет независимо от того, что головная организация реально владеет в его капитале долей меньше 50%. Это особенно характерно для вертикально-интегрированных групп со сложной структурой, где присутствуют так называемые внучатые предприятия. "Внучатыми" называют дочерние общества, находящиеся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредованно через дочерние общества).

Пример. Косвенный контроль может осуществляться через дочернее общество. Например, доля головной организации А составляет 70%, дочернего общества Б - 60%, при этом есть еще "внучатое" предприятие В. Особенность групп со сложной структурой состоит в том, что доля контроля головной организации над "внучатым" предприятием отличается от доли участия первой в капитале второго. Так, в примере В является "внучатым" предприятием организации А (т.е. дочерним, находящимся под косвенным контролем), поскольку организация А контролирует его на 60% через общество Б (распоряжения А обязательны для Б, распоряжения Б обязательны для В, следовательно, распоряжения А обязательны для В). 60% в данном случае - доля контроля А над В, однако А реально вложило лишь 42% в капитал В (60% х 70%), остальные 18% из 60% вложили прочие акционеры Б, которым принадлежит в Б 30%. Таким образом, при доле контроля А над В 60% доля участия А в В составляет 42%.

В случае косвенного контроля, осуществляемого через два дочерних общества (общество Б - 45% и общество Г - 15%), доля участия А в капитале В вычисляется следующим образом:

доля контроля А над В составляет: 15% + 45% = 60%,

доля участия А в капитале В составляет: 55% х 15% + 70% х 45% = 39,8%.

Процесс создания групп представляет собой одну из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Этот процесс неразрывно связан с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбой за рынки сбыта в условиях усиливающейся конкуренции. Пользователей экономической информации все более интересует информация о состоянии активов и результатах финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных организаций в целом. Заинтересованность пользователей в получении такой информации объясняется тем, что организации, входящие в группу, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг, что дает основание рассматривать группу в качестве единого хозяйственного субъекта. Основным источником экономической информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций является сводная бухгалтерская отчетность группы. Для подготовки сводной отчетности группы должны применяться особые правила и выполняться специальные требования.

Методическими рекомендациями выделяются следующие требования к сводной отчетности группы:

Курсовые разницы отражаются в составе добавочного капитала.

Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций используются следующие правила:

В мировой практике главной сферой применения сводной бухгалтерской отчетности группы организаций является котировка на фондовом рынке акций группы. Без представления сводной отчетности котировка акций группы, как правило, невозможна. Таким образом, основными пользователями сводной отчетности являются акционеры и инвесторы группы. Однако неправильно было бы считать круг пользователей сводной отчетности столь ограниченным. Сводная отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только группы, но и отдельных организаций, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а следовательно, и конкретной организации, входящей в группу, на будущее. В особенности это касается организаций, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими организациями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких организаций невозможна без знания результатов деятельности группы в целом. Сводная отчетность может быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных организаций, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее организаций. Кроме того, сводная отчетность, как правило, используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы организаций, а также для целей эффективного управления группой организаций. Таким образом, основными пользователями сводной бухгалтерской отчетности группы организаций являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и организаций, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Необходимо обратить особое внимание на то, что данные сводной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу следующих причин.

  1. В сводной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности организаций группы представлены в "свернутом" виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности. Например:
  1. Участники группы организаций могут располагаться в разных регионах. В этом случае использование сводной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов.
  2. Группа организаций не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как одни организации могут входить в состав участников группы, другие же, напротив, выходить из состава ее участников. Поэтому при использовании для налогообложения данных сводной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности организаций, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем сводная отчетность группы организации может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными организациями.

Таким образом, для сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций характерно, что:

Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке.

Подводя итоги рассмотрения особенностей сводной (консолидированной) отчетности группы взаимосвязанных организаций, можно сделать вывод, что этот вид сводной отчетности существенно отличается от сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти по:

Указанные различия представлены в таблице.

Различия сводной отчетности федеральных органов исполнительной власти и сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций

     Признаки    
 Сводная отчетность 
федеральных органов
исполнительной
власти
Сводная отчетность группы
взаимосвязанных
организаций
Тип организаций, 
данные отчетности
которых
включаются в
сводную
отчетность
Унитарные           
предприятия,
находящиеся в
подчинении
федеральных органов
исполнительной
власти (министерств,
комитетов, агентств
и др.)
Бюджетные
организации
Акционерные
общества, часть
акций которых
находится в
федеральной
собственности
Взаимосвязанные          
организации,
составляющие единую
группу, в том числе:
головная организация и
ее дочерние и зависимые
общества (вертикальная
группа);
центральная компания и
организация, учредившие
финансово-промышленную
группу (горизонтальная
группа)
Требования к     
показателям
сводной
отчетности
Законодательно не   
установлены, однако
требования полноты,
единого отчетного
периода и единой
валюты отчетности
несомненны
Полнота включения всех   
активов и пассивов,
доходов и расходов
дочерних обществ и
организаций - членов
горизонтальной группы
Единство методов оценки
статей отчетности
Единый отчетный период и
единая отчетная дата
Единая валюта отчетности
Правила          
составления
сводной
отчетности
Построчное          
суммирование данных
отчетности
организаций
Взаимоисключение
дебиторской и
кредиторской
задолженности
Построчное суммирование  
данных отчетности
организаций
Взаимоисключение
дебиторской и
кредиторской
задолженности
Исключение начисленных
дивидендов, взаимных
финансовых вложений,
внутригрупповой
реализации,
внутригрупповых прибылей
и убытков
Исчисление показателей
деловой репутации и доли
меньшинства (только при
вертикальных связях)
Цели составления 
сводной
отчетности
Государственное     
управление,
планирование и
статистика
Представление группы в   
качестве единого
хозяйственного субъекта
Котировка акций группы
на фондовом рынке
Круг             
пользователей
сводной
отчетности
Органы              
государственного
управления и
статистики
Акционеры и инвесторы    
Поставщики и покупатели
Кредиторы
Государственные
антимонопольные органы
Управленческий персонал
группы

Ю.В.Слепов

Ведущий консультант-аудитор,

кандидат экономических наук