Мудрый Экономист

Учет налоговых обязательств по НДС при расчетах векселями

"Бухгалтерский учет", N 11, 2003

Вексельная форма расчетов, применяющаяся в российском платежном обороте, оказывает влияние на величину налоговых обязательств организаций. Значительное место среди них занимают обязательства по НДС, что обусловлено механизмом взимания этого налога.

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах по НДС регламентируется учетной методологией и налоговым законодательством. Нестабильность последнего нередко становится причиной неточного определения суммы задолженности перед бюджетом, приводящего к искажению отчетных данных и наложению финансовых санкций.

Учет налоговых обязательств по НДС продавцом товаров (работ, услуг)

При вексельной форме расчетов продавец товаров (работ, услуг) выступает в роли векселедержателя (индоссата). Его обязательства перед бюджетом по НДС формируются за счет сумм налога, предъявленного покупателям (векселедателям, индоссантам), и корректируются (уменьшаются) на суммы налога, уплаченного поставщикам (векселедержателям, индоссатам).

Главным условием формирования векселедержателем (индоссатом) достоверной информации о налоговых обязательствах перед бюджетом является точное и своевременное определение налоговой базы по НДС.

При возмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита налоговой базой по НДС являются выручка от их реализации и причитающиеся организации проценты. К последним относится любой заранее установленный доход, в том числе в виде дисконта (п.3 ст.43 НК РФ).

Обращаем внимание на тот факт, что сумма процентов должна указываться только в векселях с неопределенным сроком платежа (по предъявлении или во столько-то времени от предъявления). При установлении в векселе определенного срока платежа (во столько-то времени от составления или на определенный день) сумма процентов подлежит включению в общую вексельную сумму.

В настоящее время НДС облагается только та часть вексельных процентов, которая превышает размер процентов, рассчитанных исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в период коммерческого кредита. Налог в данном случае исчисляется по одной из расчетных ставок:

20% х 100% : 120% или

10% х 100% : 110%.

Согласно ст.414 ГК РФ передача должником векселя в оплату товаров (работ, услуг) признается новацией, поскольку существующее денежное обязательство заменяется новым обязательством по векселю. При этом нет никакого различия между передачей собственного векселя или векселя третьего лица. Во всех случаях встречное обязательство покупателя считается исполненным, а товары (работы, услуги) - проданными и оплаченными.

Однако для целей исчисления НДС получение поставщиком векселя не всегда означает совершение факта реализации, что следует из п.1 ст.167 НК РФ. В соответствии с ней моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) является:

Во втором случае порядок определения налоговой базы зависит от того, каким векселем покупатель прекратил встречное обязательство - собственным или третьего лица.

При осуществлении расчетов собственными векселями оплатой товаров (работ, услуг) признается одна из следующих дат:

Согласно п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары (работы, услуги), к финансовым вложениям не относятся.

Порядок признания их в бухгалтерском учете регламентируется Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (ред. от 16.07.1996).

Поставщик, получая от покупателя выданный им собственный вексель, принимает его к учету как средство обеспечения долга и отражает по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому открывается субсчет "Векселя полученные". При этом выручка от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) находит отражение по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом причитающихся к уплате процентов.

Информация о НДС, начисленном с выручки, формируется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". В тех случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется в день их оплаты, сумма НДС, предъявленная покупателям, предварительно накапливается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Моментом определения налоговой базы по НДС с сумм причитающихся вексельных процентов является дата оплаты векселя. Поэтому исчисленный налог во всех случаях должен предварительно отражаться на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1. Организация "Альфа" (продавец) отгрузила организации "Бета" (покупатель) готовую продукцию стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС 10 000 руб.). Покупатель выдал от своего имени дисконтный вексель на сумму 66 000 руб. и сроком платежа на определенный день (через 60 дней). Оплата векселя произведена в установленное время. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции поставщиком признается в момент ее отгрузки. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока коммерческого кредита - 18%. Организацией "Альфа" произведены записи (табл. 1).

Таблица 1

Методика учета расчетов собственным векселем, оплачиваемым денежными средствами

  Содержание операции  
Сумма, руб.
   Корреспондирующие счета  
(субсчета)
      Д-т     
     К-т     
Отгружена продукция    
покупателю
   60 000  
     62-1     
     90-1    
Начислена задолженность
бюджету по НДС со
стоимости проданной
продукции
   10 000  
     90-3     
      68     
Получен вексель        
покупателя
(векселедателя)
   66 000  
      008     
Отражен долг           
покупателя,
обеспеченный векселем
   60 000  
     62-2     
     62-1    
Включен в состав       
доходов от обычных
видов деятельности
дисконт по векселю
(66 000 руб. -
60 000 руб.)
    6 000  
     62-2     
     90-1    
Начислена задолженность
бюджету по отложенному
НДС с суммы дисконта
(20% х 100% : 120% х
(6000 руб. -
60 000 руб. х 18% :
100% х 60 дн. :
360 дн.))
      700  
     90-3     
      76     
Вексель предъявлен к   
оплате векселедателю
   66 000  
     008     
На расчетный счет      
зачислен долг
покупателя в связи с
оплатой векселя
   66 000  
      51      
     62-2    
Включена в состав      
налоговых обязательств
задолженность бюджету
по отложенному НДС с
суммы дисконта
      700  
      76      
      68     

Индоссирование векселя третьему лицу нередко сопровождается получением финансового результата (операционного дохода/расхода) в размере разницы между вексельной суммой и величиной кредиторской задолженности, погашенной векселем. При этом действующим налоговым законодательством не предусмотрено обложение НДС сумм положительных разниц.

Пример 2. Организация "Гамма" (продавец) отгрузила организации "Дельта" (покупатель) товары стоимостью 96 000 руб. (в том числе НДС 16 000 руб.). Покупатель выдал от своего имени поставщику дисконтный вексель на сумму 96 000 руб. сроком платежа на определенный день от составления (через 70 дней). Поставщик, не дожидаясь наступления срока платежа по векселю, передал его по индоссаменту своему подрядчику - организации "Омега" в счет погашения обязательств (90 000 руб.). Для целей налогообложения выручка от реализации товаров поставщиком признается в момент их оплаты. Организацией "Гамма" произведены бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

Методика учета расчетов собственным векселем, индоссируемым поставщиком третьему лицу

  Содержание операции  
Сумма, руб.
   Корреспондирующие счета  
(субсчета)
      Д-т     
     К-т     
Отгружены товары       
покупателю
   96 000  
     62-1     
     90-1    
Начислена задолженность
бюджету по отложенному
НДС со стоимости
проданных товаров
   16 000  
     90-3     
      76     
Получен вексель        
покупателя
(векселедателя)
   96 000  
      008     
Отражен долг           
покупателя,
обеспеченный векселем
   96 000  
     62-2     
     62-1    
Вексель передан по     
индоссаменту подрядчику
   96 000  
     008     
Отражено погашение     
обязательств перед
подрядчиком
   90 000  
     60-1     
     62-2    
Отражена разница между 
суммой задолженности
перед подрядчиком и
суммой индоссированного
векселя (операционный
расход)
(90 000 руб. -
96 000 руб.)
    6 000  
     91-2     
     62-2    
Индоссированный вексель
принимается на
забалансовый учет
   96 000  
      009     
Включена в состав      
налоговых обязательств
задолженность бюджету
по отложенному НДС со
стоимости проданных
товаров
   16 000  
      76      
      68     

Векселя третьих лиц, используемые при расчетах между поставщиком и покупателем, могут быть двух видов: товарными (покупатель изначально получает от своих контрагентов) и финансовыми (приобретаются покупателем за деньги при осуществлении финансовых вложений).

Если организация-продавец определяет выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств, то для своевременного формирования обязательств перед бюджетом по НДС, предъявленному покупателю, необходимо принимать во внимание следующее. Покупатель, передав поставщику по индоссаменту товарный вексель третьего лица, тем самым погашает свою задолженность путем предоставления отступного в виде ценной бумаги. Поскольку юридическая связь между сторонами сделки в этот момент прекращается, товары (работы, услуги) считаются оплаченными, что влечет за собой возникновение у продавца налоговых обязательств перед бюджетом по НДС (п.41.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447; далее - Методические рекомендации).

Когда средством расчетов выступает финансовый вексель третьего лица, оплату товаров (работ, услуг) следует рассматривать в режиме товарообменной операции. Поэтому обязательства по уплате НДС у продавца наступают в день получения такого векселя от покупателя (п.2 ст.167 НК РФ).

Векселя третьих лиц принимаются продавцом к бухгалтерскому учету как ценные бумаги и отражаются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", в оценке, равной сумме дебиторской задолженности за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Отчуждение векселя третьего лица в пользу другого контрагента может производиться в двух формах - путем предъявления к оплате либо путем передачи по индоссаменту. В обоих случаях обобщенную информацию о процессе выбытия данной ценной бумаги следует накапливать на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Обороты по реализации (передаче) векселей освобождены от обложения НДС (пп.12 п.2 ст.148 НК РФ). Однако если продажа векселя сопровождается получением заранее установленного дохода (процента, дисконта), то с него следует удержать НДС в общем порядке.

Пример 3. Организация "Гамма" (поставщик) отгрузила организации "Сигма" (покупатель) готовую продукцию стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Покупатель выдал поставщику процентный финансовый вексель номиналом 110 000 руб., приобретенный ранее у банка, со сроком платежа на определенный день от предъявления. Сумма процентов, удержанных покупателем в свою пользу, составляет 5000 руб. Предъявленный к оплате вексель выкуплен банком через 90 дней за 127 000 руб. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции поставщиком признается в момент ее оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в течение срока коммерческого кредита - 18%. Операции отражены в учете организации "Гамма" записями (табл. 3).

Таблица 3

Методика учета расчетов векселем третьего лица, оплачиваемым денежными средствами

 Содержание операции 
Сумма, руб.
    Корреспондирующие счета   
(субсчета)
      Д-т      
      К-т     
Отгружена продукция  
покупателю
  120 000  
      62-1     
     90-1     
Начислена            
задолженность бюджету
по отложенному НДС со
стоимости проданной
продукции
   20 000  
      90-3     
      76      
Получен финансовый   
вексель банка
(третьего лица)
  120 000  
      58-2     
     60-1     
Произведен зачет     
взаимных требований и
обязательств
  120 000  
      60-1     
     62-1     
Включена в состав    
налоговых
обязательств
задолженность бюджету
по отложенному НДС
   20 000  
       76      
      68      
На расчетный счет    
зачислены деньги в
связи с погашением
банком векселя
  127 000  
       51      
     91-1     
Списана учетная      
стоимость
погашенного векселя
  120 000  
      91-2     
     58-2     
Начислена            
задолженность бюджету
по НДС с суммы
процентов, полученных
продавцом
    1 175  
      91-3     
      68      
Отражен финансовый   
результат
(операционная
прибыль) от погашения
векселя
(127 000 руб. -
120 000 руб. -
1175 руб.)
    5 825  
      91-9     
      99      

Учет налогового вычета НДС покупателем товаров (работ, услуг)

Покупатель товаров (работ, услуг), рассчитываясь векселем, выступает в роли векселедателя, или индоссанта. Сумма НДС, предъявленная ему к оплате поставщиком, подлежит отнесению на уменьшение обязательств перед бюджетом в соответствии с налоговым режимом вексельного обращения.

Выдача покупателем собственного векселя поставщику не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику налога. Следовательно, принятие покупателем на себя денежного обязательства по векселю не может отождествляться с уплатой денежных средств (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2000 N 4553/99).

Сумма НДС, причитающаяся векселедержателю, может быть принята векселедателем к налоговому вычету при соблюдении следующих условий:

При этом согласно п.46 Методических рекомендаций порядок предоставления налогового вычета зависит от конкретных условий сделки. Покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (т.е. векселедатель), получает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент:

С момента выдачи и до оплаты собственный вексель выполняет функцию долговой расписки, содержащей безусловное обязательство векселедателя уплатить векселедержателю определенную денежную сумму. Согласно п.18 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, информация об обеспечиваемой им кредиторской задолженности (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсчет "Векселя выданные") должна отражаться с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов (дисконта). Вместе с тем допускается вариант оценки обязательств по векселю, предполагающий учет всех причитающихся к уплате процентов (дисконта) в составе расходов будущих периодов.

Сумма НДС, приходящегося на покупную стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), отражается обособленно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

После оплаты векселя обязательства покупателя погашаются, о чем делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсч. "Векселя выданные",

К-т сч. 51 "Расчетные счета", др. счетов учета денежных средств.

Одновременно производится вычет "входящего" НДС, на сумму которого делается запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к вычету сумма "входящего" НДС.

Пример 4. Организация "Бета" получила от организации "Альфа" партию материалов и выдала ей от своего имени простой дисконтный вексель. Поставка материальных ценностей и расчеты векселем произведены на условиях, приведенных в примере 1. Согласно учетной политике оценка вексельных обязательств производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Организация "Бета" отражает операции записями (табл. 4).

Таблица 4

Методика учета расчета собственным векселем, оплачиваемым денежными средствами

 Содержание операции 
Сумма, руб.
    Корреспондирующие счета   
(субсчета)
      Д-т      
      К-т     
Оприходованы         
поступившие
материалы:
на стоимость         
материалов без НДС
   50 000  
      10-1     
     60-1     
на сумму НДС         
   10 000  
      19-3     
     60-1     
Выдан поставщику     
собственный вексель
   66 000  
      009      
Отражены             
обязательства перед
поставщиком,
обеспеченные векселем
   60 000  
      60-1     
     60-2     
Отражен дисконт по   
векселю
(66 000 руб. -
60 000 руб.)
    6 000  
       97      
     60-2     
Вексель принят к     
оплате
   66 000  
      009     
С расчетного счета   
перечислен долг
поставщику в связи с
оплатой векселя
   66 000  
      60-2     
      51      
Принята к вычету     
сумма НДС,
относящаяся к
поступившим и
оплаченным материалам
   10 000  
       68      
     19-3     

Когда покупатель (индоссант) использует для расчетов вексель третьего лица, право на вычет сумм "входящего" НДС у него возникает в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что он ранее был получен в качестве оплаты за проданные товары (работы, услуги). В этом случае налог может быть принят к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), проданных индоссантом, за которые ранее получен вексель. Остальная сумма НДС подлежит списанию на операционные расходы.

Использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя, не дает ему право вычета суммы "входящего" НДС, поскольку отсутствует фактическая оплата собственного векселя денежными средствами.

Вексель третьего лица не является долговой распиской индоссанта. Следовательно, погашаемая посредством индоссамента кредиторская задолженность не должна предварительно обособляться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., субсчет "Векселя выданные". По этой же причине поступившие товары (работы, услуги) покупателем принимаются к учету в сумме обязательств, вытекающих из договора, без НДС.

При отчуждении векселя третьего лица в пользу поставщика нередко возникают ситуации, когда вексельная сумма не совпадает с величиной кредиторской задолженности покупателя. Финансовый результат от таких операций отражается в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 5. Организация "Микрон" отгрузила организации "Омега" готовую продукцию стоимостью 84 000 руб. (в том числе НДС 14 000 руб.). В обеспечение обязательств покупатель выдал поставщику товарный процентный вексель третьего лица на сумму 92 000 руб. и сроком погашения по предъявлении. В этот же день организация "Микрон" приобрела у организации "Сигма" материалы на сумму 90 000 руб. (в том числе НДС 15 000 руб.) и рассчиталась за них полученным ранее векселем. Удержание процентов при индоссировании векселя не производилось. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции организацией "Микрон" признается в момент ее оплаты. Приведенные операции будут отражаться организацией "Микрон" следующими записями (табл. 5).

Таблица 5

Методика учета расчетов векселем третьего лица, индоссируемым поставщику

  Содержание операции 
Сумма, руб.
   Корреспондирующие счета   
(субсчета)
      Д-т     
      К-т     
Отгружена продукция   
покупателю
   84 000  
     62-1     
     90-1     
Начислена             
задолженность бюджету
по отложенному НДС со
стоимости проданной
продукции
   14 000  
     90-3     
      76      
Получен вексель       
третьего лица
   84 000  
     58-2     
     62-1     
Оприходованы          
поступившие материалы:
на стоимость          
материалов без НДС
   75 000  
     10-1     
     60-1     
на сумму НДС          
   15 000  
     19-3     
     60-1     
Передан поставщику по 
индоссаменту вексель
третьего лица
   84 000  
     91-2     
     58-2     
Отражено погашение    
задолженности перед
поставщиком в связи с
индоссированием
векселя
   90 000  
     60-1     
     91-1     
Отражен финансовый    
результат
(операционная прибыль)
от индоссирования
векселя
(90 000 руб. -
84 000 руб.)
    6 000  
     91-9     
      99      
Индоссированный       
вексель принимается на
забалансовый учет
   92 000  
      009     
Включена в состав     
налоговых обязательств
задолженность бюджету
по отложенному НДС
   14 000  
      76      
      68      
Принята к вычету сумма
НДС, относящаяся к
поступившим и
оплаченным материалам,
в пределах стоимости
отгруженной продукции
(20% х 70 000 руб. :
100%)
   14 000  
      68      
     19-3     
Списана разница между 
НДС, предъявленным к
получению, и
"входящим" НДС
(14 000 руб. -
15 000 руб.)
    1 000  
     91-2     
     19-3     

Если в качестве расчетного средства используется финансовый вексель третьего лица, ранее приобретенный за деньги, то принятие к вычету индоссантом сумм "входящего" НДС должно происходить в порядке, аналогичном тому, который применяется при расчетах товарными векселями третьих лиц. В данном случае сумма "входящего" НДС будет относиться на уменьшение налоговых обязательств перед бюджетом только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

Особенности учета НДС при передаче встречного векселя

В ряде случаев покупатель (векселедатель), не имея возможности погасить в установленный срок ранее выданный вексель, реструктуризирует свою задолженность и передает поставщику (векселедержателю) новый (встречный) вексель. В этом случае каждый участник должен своевременно отразить в учете изменение своих обязательств перед бюджетом по НДС: первый - их уменьшение, второй - увеличение.

Покупатель принимает к вычету суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в том отчетном периоде, в котором будет оплачен новый вексель. Указанное правило распространяется на любые встречные векселя - собственные и третьих лиц.

Поставщику в сложившейся ситуации надлежит руководствоваться подходами к определению налоговой базы, рассмотренными выше.

Пример 6. Организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" готовую продукцию стоимостью 180 000 руб. (в том числе НДС 30 000 руб.). Покупатель выдал поставщику от своего имени дисконтный вексель на сумму 198 000 руб. со сроком платежа на определенный день (через 90 дней). По взаимному согласию сторон покупатель в установленный срок обменял поставщику предъявленный к оплате вексель на дисконтный вексель третьего лица номиналом 210 000 руб. Последний в этот же день был передан по индоссаменту подрядчику - организации "Сигма" в счет погашения долга на ту же сумму. Согласно учетной политике оценка покупателем вексельных обязательств производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Поставщик признает для целей налогообложения выручку от реализации продукции в момент ее отгрузки. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 18%. Операции отражены бухгалтерскими записями (табл. 6).

Таблица 6

Методика учета расчетов с использованием встречного векселя третьего лица

  Содержание операции 
Сумма, руб.
   Корреспондирующие счета   
(субсчета)
      Д-т     
      К-т     
                 Поставщик (организация "Альфа")                
Отгружена продукция   
покупателю
  180 000  
     62-1     
     90-1     
Начислена             
задолженность бюджету
по НДС со стоимости
проданной продукции
   30 000  
     90-3     
      68      
Получен вексель       
векселедателя
  198 000  
      008     
Отражен долг          
покупателя,
обеспеченный векселем
  180 000  
     62-2     
     62-1     
Включен в состав      
доходов от обычных
видов деятельности
дисконт по векселю
(198 000 руб. -
180 000 руб.)
   18 000  
     62-2     
     90-1     
Начислена             
задолженность бюджету
по отложенному НДС с
суммы дисконта
    1 650  
     90-3     
      76      
Вексель предъявлен к  
оплате векселедателю
  198 000  
      008     
Получен от покупателя 
встречный вексель
третьего лица
  198 000  
     58-2     
     62-2     
Включена в состав     
налоговых обязательств
задолженность бюджету
по отложенному НДС с
суммы дисконта
    1 650  
      76      
      68      
Передан подрядчику по 
индоссаменту вексель
третьего лица
  198 000  
     91-2     
     58-2     
Отражено погашение    
задолженности перед
подрядчиком в связи с
индоссированием
векселя
  210 000  
     60-1     
     91-1     
Отражен финансовый    
результат
(операционная прибыль)
от индоссирования
векселя
(210 000 руб. -
198 000 руб.)
   12 000  
     91-9     
      99      
Индоссированный       
вексель принимается
на забалансовый учет
  210 000  
      009     
                 Покупатель (организация "Бета")                
Оприходованы          
поступившие материалы:
на покупную стоимость 
материалов без НДС
  150 000  
     10-1     
     60-1     
на сумму НДС          
   30 000  
     19-3     
     60-1     
Выдан собственный     
вексель
  198 000  
      009     
Отражены обязательства
перед поставщиком,
обеспеченные векселем
  180 000  
     60-1     
     60-2     
Отражен дисконт по    
векселю
(198 000 руб. -
180 000 руб.)
   18 000  
      97      
     60-2     
Принят собственный    
вексель, предъявленный
поставщиком к оплате
  198 000  
      009     
Передан поставщику    
встречный вексель
третьего лица
  210 000  
     91-2     
     58-2     
Отражено погашение    
задолженности по
собственному векселю
  198 000  
     60-2     
     91-1     
Отражен финансовый    
результат
(операционный убыток)
от передачи встречного
векселя
(198 000 руб. -
210 000 руб.)
   12 000  
      99      
     91-9     
Индоссированный       
вексель принимается
на забалансовый учет
  210 000  
      009     

При передаче индоссантом встречного векселя третьего лица осуществление налогового вычета сумм "входящего" НДС осложнено тем, что дата погашения этого векселя векселедателем заранее может быть неизвестна.

Особенности учета НДС при авансовых расчетах векселями

Использование векселя в хозяйственном обороте не ограничивается традиционными схемами расчетов. По условиям договора покупатель может выдать поставщику собственный вексель еще до отгрузки в его адрес товаров (выполнения работ, оказания услуг), т.е. в виде аванса. Правильное исчисление НДС здесь зависит, прежде всего, от момента включения суммы аванса, выданного в виде векселя, в налоговую базу.

Необходимым условием включения поставщиком (векселедержателем) суммы аванса в налоговую базу является фактическое зачисление денежных средств на банковский счет либо их поступление в кассу. Поэтому при получении собственного векселя в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у поставщика (векселедержателя) не возникает обязательств перед бюджетом по НДС (п.37.1 Методических рекомендаций).

Организации, определяющие выручку "по оплате" и получившие от покупателя в качестве аванса его собственный вексель, должны включать вексельную сумму в облагаемый НДС оборот при наступлении одного из следующих моментов:

В последнем случае векселедержатель получает также право принять к вычету "входящий" НДС, относящийся к оплаченным товарам (работам, услугам).

В свою очередь, векселедатель сможет произвести вычет сумм налога только после поступления (принятия к учету) товаров (работ, услуг) и погашения собственного векселя денежными средствами.

Для формирования информации об авансовых обязательствах по векселю стороны могут использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Вексельные авансы". Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" не применяются, поскольку они предназначены только для учета денежных авансов.

Пример 7. В марте организация "Гамма" (поставщик) получила от организации "Дельта" (покупатель) ее собственный дисконтный вексель на сумму 78 000 руб. в качестве аванса под предстоящую поставку товаров. Оплата векселя произведена в апреле (через 30 дней с момента получения векселя), а отгрузка товаров покупателю - в мае. Стоимость товаров составляет 72 000 руб. (в том числе НДС 12 000 руб.). Согласно учетной политике оценка вексельных обязательств покупателем производится с учетом всех причитающихся к уплате процентов. Поставщик признает для целей налогообложения выручку от реализации товаров в момент их оплаты. Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 18%. Операции отражены записями (табл. 7).

Таблица 7

Методика учета авансовых расчетов собственным векселем

  Содержание операции  
Сумма, руб.
   Корреспондирующие счета  
(субсчета)
      Д-т     
     К-т     
                 Поставщик (организация "Гамма")                
Получен вексель        
векселедателя в
качестве аванса под
предстоящую поставку
товаров
   78 000  
      008     
Отражено обязательство 
по полученному
вексельному авансу
   78 000  
     62-2     
      76     
Авансовый вексель      
предъявлен к оплате
векселедателю
   78 000  
     008     
На расчетный счет      
поступила оплата по
векселю
   78 000  
      51      
     62-2    
Отражено обязательство 
по денежному авансу,
обусловленное оплатой
векселя
   78 000  
      76      
     62-1    
Начислена задолженность
бюджету по НДС с суммы
денежного аванса
(20% х 100% : 120% х
78 000 руб.)
   13 000  
     62-1     
      68     
С расчетного счета     
перечислена
задолженность бюджету
по НДС
   13 000  
      68      
      51     
Восстановлено авансовое
обязательство в связи с
отгрузкой покупателю
товаров
   13 000  
      68      
     62-1    
Отражена выручка в     
связи с отгрузкой
товаров покупателю
(72 000 руб. +
6000 руб.)
   78 000  
     62-1     
     90-1    
Начислена задолженность
бюджету по НДС со
стоимости отгруженных
товаров и суммы
дисконта по векселю
   12 280  
     90-3     
      68     
                Покупатель (организация "Дельта")               
Выдан собственный      
вексель в качестве
аванса под предстоящую
поставку товаров
   78 000  
      009     
Отражена задолженность 
по выданному
вексельному авансу
   78 000  
      76      
     60-2    
Принят к оплате        
авансовый вексель,
предъявленный
векселедержателем
   78 000  
     009     
С расчетного счета     
произведена оплата
авансового векселя
   78 000  
     60-2     
      51     
Отражена задолженность 
по денежному авансу,
обусловленная оплатой
векселя
   78 000  
     60-1     
      76     
Оприходованы           
поступившие товары:
на покупную стоимость  
товаров без НДС
   60 000  
     41-1     
     60-1    
на сумму НДС           
   12 000  
     19-3     
     60-1    
Отражен дисконт по     
векселю
(78 000 руб. -
72 000 руб.)
    6 000  
      97      
     60-1    
Принята к вычету сумма 
НДС, относящаяся к
оплаченным и
поступившим товарам
   12 000  
      68      
     19-3    

Данные табл. 7 показывают, что у поставщика (организации "Гамма") обязательства перед бюджетом по НДС возникают в апреле - в момент погашения векселя. Покупатель (организация "Дельта") получает право на вычет налога в мае, т.е. после оплаты векселя и оприходования поступивших товаров.

Рассмотренный порядок исчисления и вычета НДС полностью распространяется на авансовые расчеты, производимые между поставщиком и покупателем с помощью векселей третьих лиц.

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой бухгалтерского

учета и финансов

Института международного бизнес-образования