Мудрый Экономист

О едином социальном налоге

"Налоговый вестник", N 6, 2003

Единый социальный налог (ЕСН) введен три года назад. Объемом поступлений, сопоставимым с объемом федерального бюджета, и социальной значимостью он постоянно привлекает к себе пристальное внимание общественности. В средствах массовой информации ЕСН часто критикуется, но, к сожалению, эта критика не всегда конструктивна.

Уже в самом начале, на этапе введения ЕСН и формирования соответствующего законодательства, под влиянием многих субъективных факторов осталась нереализованной его основная идея, заключавшаяся в упрощении и удешевлении системы сбора средств на социальные нужды общества.

Так называемое единство социального налога оказалось чисто формальным. Дробление ЕСН на многочисленные доли, наличие по каждой доле фактически самостоятельных налогооблагаемых баз, раздельное исчисление каждой доли налога, их раздельный учет и перечисление, право расходования налога на цели социального страхования до его поступления в казну мало чем отличаются от строения и взимания этого налога при старой системе сбора страховых взносов в социальные фонды, не сокращая документооборот и не облегчая работу налогоплательщиков.

Вроде бы законодателей нельзя обвинить в отсутствии стремления к упрощению налогообложения. Это заметно по введенным с начала 2003 г. главам Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), переводящим некоторые категории налогоплательщиков на специальные режимы налогообложения, введение по ним действительно единых налогов, которые при поступлении "расщепляются" казначейством по установленным нормативам между всеми уровнями бюджетной системы, в том числе между внебюджетными фондами. Но до сих пор не предпринято решительной попытки сделать ЕСН по-настоящему единым.

Введение с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и их искусственная привязка к ЕСН еще более усугубили ситуацию. Вместо сокращения общей ставки ЕСН на 14% и выделения страховых взносов в самостоятельную систему сборов средств на формирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии законодатель сохранил ставки по ЕСН в прежнем размере, но окончательная сумма платежа, подлежащая уплате плательщиком ЕСН в доле федерального бюджета, стала определяться за минусом начисленных страховых взносов, названных налоговым вычетом. В довершение ко всему законодатель, возложив на налоговые органы ответственность за сбор страховых взносов, не определил объем прав налоговых органов на применение санкций и взыскание недоимок с налогоплательщиков.

В результате к недостаткам ЕСН добавились недостатки законодательства по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а налогоплательщик должен в настоящее время готовить в год 144 платежных поручения и заполнять 82 листа расчетов и деклараций, не считая обязанности отчитываться отдельно перед каждым фондом.

Кроме недочетов в построении общей конструкции ЕСН, действующая редакция гл.24 НК РФ содержит много редакционных упущений и норм, позволяющих недобросовестным налогоплательщикам уходить из-под налогообложения либо ущемляющих права работников.

Например, право не облагать выплаты, не относимые согласно п.3 ст.236 НК РФ на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поставленное в зависимость всего лишь либо от качества оформления трудовых и коллективных договоров, либо от наличия доходов, оставляет без пенсионных накоплений не только отдельных работников, но и целые подразделения предприятий социальной и обслуживающей сферы. Уплачивая в этом случае налог на прибыль и освобождаясь от уплаты ЕСН, недобросовестные налогоплательщики экономят за счет социальных платежей почти 12% своих средств.

Вызывает сомнение и целесообразность существования регрессивных ставок. Чрезвычайно усложняя исчисление налога, они не дают должного эффекта по выводу заработной платы из "тени". По данным статистики, лишь у 2% работающих среднемесячная заработная плата превысила в прошлом году 10 000 руб. Регрессивные ставки к тому же не являются ставками прямого применения, а обязательный ежемесячный расчет права на применение регрессивных ставок, особенно при наличии у налогоплательщика обособленных подразделений, превышает по объему работы даже само исчисление налога.

В настоящей статье автор не ставит перед собой цель исследовать все недостатки ЕСН. Их очень много. Он пришел к одному выводу - ЕСН серьезно "болен", но это вовсе не означает, что от него следует отказаться. По мнению автора, необходимо серьезное реформирование этого налога. Концепция изменения законодательства по ЕСН, подготовленная МНС России, была озвучена на Всероссийском совещании налоговых работников в марте 2003 г. и получила полное одобрение. Но МНС России не является субъектом законодательной инициативы. Все зависит от Минфина России и Правительства РФ. Налоговикам остается лишь надеяться на правильные решения с учетом опыта прошедших двух лет.

Пока же налоговые органы находятся не в лучшем по сравнению с налогоплательщиками положении. Только карточек лицевых счетов им приходится вести на каждого налогоплательщика по ЕСН, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и старым долгам, переданным по состоянию на 1 января 2001 г. фондами, в количестве 10, а если предприниматель еще является и работодателем, то все 17. Нет лучшего способа парализовать деятельность контролирующего органа, чем завалить его бумагами и отчетностью.

В настоящей статье автор рассматривает одну из самых "удивительных" норм гл.24 НК РФ - признание неуплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование задолженностью по ЕСН. Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) называет эту норму страхованием пенсионных капиталов от неуплаты страховых взносов. Именно эта норма позволяет автору статьи показать, что законодательство по ЕСН можно назвать отчасти парадоксальным.

Что же предусмотрено по этому вопросу в НК РФ?

Абзацем 2 п.2 ст.243 НК РФ установлено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за этот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Абзацем 4 п.3 ст.243 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 196-ФЗ) определено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.

На настоящий момент в налоговом законодательстве нет более загадочной нормы, чем та, что изложена в абз.4 п.3 ст.243 НК РФ.

В традиционной системе налогообложения налог исчисляется (при наличии налогооблагаемой базы) по установленным ставкам от налогооблагаемой базы с применением установленных льгот. В данном случае требуется превратить в налог неналоговый платеж, но каким образом - не разъясняется ни в гл.24 НК РФ, ни авторами этой нормы - ПФР и Минфином России.

В принципе, идея проста - повысить гарантии формирования пенсионных накоплений работающих граждан на страховую и накопительную часть трудовой пенсии, стимулируя работодателей к полному и первоочередному перечислению страховых взносов посредством риска дополнительного начисления пени и взыскания платежей в повышенном размере, так как при сохранении начислений страховых взносов (14%) увеличиваются начисления по ЕСН в доле федерального бюджета (14% плюс неуплаченные страховые взносы).

Но при всей ясности этой идеи ее техническая реализация может кого угодно поставить в тупик.

Поскольку законодатель дал определение вычета и определение занижения налога в виде отдельных норм закона, то можно предположить, что и реализоваться эти нормы должны посредством раздельных и самостоятельных механизмов и разными исполнителями.

Первая норма реализована на сегодняшний день в формах авансовых расчетов и деклараций по ЕСН, утвержденных Приказами МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 и от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, в которых предусмотрено вначале исчислять ЕСН по полным ставкам, а затем исключать из него суммы начисленных страховых взносов. Иными словами, налогоплательщик участвует в реализации этого механизма в момент определения сумм платежа при составлении расчета.

Вторая же норма в расчетах не реализована, и многие считают, что осуществляться она должна только налоговыми органами и только в ходе выездных и камеральных проверок в виде доначислений ЕСН на основании решений по результатам этих проверок. Вряд ли, по мнению автора, это можно считать правильным.

Согласно ст.32 НК РФ постоянное и полное техническое исполнение норм закона по определению суммы платежа не является функцией налоговых органов, которые обязаны лишь осуществлять контроль за исполнением налогового законодательства. Кроме того, перегруженность налоговых органов и существующие регламентные сроки их работы не позволяют оперативно достигать тех целей, которые этой нормой преследуются.

Поскольку этой нормой закона ставится задача защищать интересы работающих граждан, то, очевидно, делать это следует оперативно. Это значит, что необходимо поставить налогоплательщика-работодателя, при всем к нему уважении, в такие условия, при которых он "спотыкался" бы на этой норме закона как можно чаще. Единственный способ - заложить такой механизм в авансовые расчеты и декларации по ЕСН. Но для этого следует вначале определиться, что же все-таки такое неуплаченные страховые взносы - налог или неналоговый платеж?

Как уже отмечалось, стимулирующее значение этой нормы закона заключается в риске дополнительного начисления пени и взыскания платежей в повышенном размере. Но пени могут начисляться согласно п.4 ст.75 НК РФ только на неуплаченную сумму налога, и взыскиваться пени и недоимка согласно пп.9 п.1 ст.31 НК РФ могут только по налогам. Видимо, не случайно неуплаченная сумма страховых взносов объявлена заниженной суммой налога. Используя формулировку "признается занижением налога", законодатель пожелал, очевидно, рассматривать ее как форму определения общей суммы налога за истекший период. Таким образом, применительно к ЕСН расширяется традиционный порядок исчисления общей суммы налога. Иными словами, сумма, исчисленная от налоговой базы, и сумма неуплаченных страховых взносов становятся общей суммой исчисленного ЕСН, подпадающей под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ.

Если это так, то декларирование общей суммы ЕСН и осуществление контроля за правильностью ее исчисления должно производиться строго в соответствии с НК РФ. Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об исчисленной сумме налога. Она может содержать и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Согласно п.4 ст.23 НК РФ представление декларации является обязанностью налогоплательщика. Таким образом, отстранение налогоплательщика от участия в определении общей суммы налога при составлении авансового расчета и декларации является неправомерным. В этом случае налоговые органы должны предоставить налогоплательщику механизм исчисления общей суммы налога в виде конкретных форм расчетов и деклараций, причем таких, которые бы не только помогали налогоплательщику эти нормы закона исполнять, но и наглядно показывали порядок их исполнения.

Иными словами, необходимо приспособить существующие формы авансовых расчетов и деклараций под цели совмещения реализации механизмов обеих норм закона.

Что касается механизма перевода неуплаченных страховых взносов в ЕСН, то здесь, прежде чем его разрабатывать, следует определиться в двух принципиальных вопросах.

Должен этот перевод производиться ежемесячно или только по итогам отчетных и налоговых периодов и в целом за эти периоды?

Лишается или нет налогоплательщик, не полностью уплативший страховые взносы до 15 апреля следующего года по итогам истекшего налогового периода, права на уменьшение недоимки по ЕСН за предыдущий налоговый период? Если лишается, то означает ли это, что он должен заплатить по итогам года сумму ЕСН и страховых взносов, превышающую в общей сложности 28%? Или налогоплательщик при погашении задолженности по страховым взносам за истекший налоговый период, в том числе и после 15 апреля следующего года, все же сохраняет право на учет этих уплаченных сумм при определении размера задолженности за предыдущий налоговый период?

Пункт 3 ст.243 НК РФ (в ред. от 31.12.2002 N 196-ФЗ) предлагает производить налоговый вычет с учетом неуплаченных страховых взносов ежемесячно. Что же касается сохранения права налогоплательщика на корректировку задолженности на конец предыдущего налогового периода при погашении задолженности в следующем налоговом периоде, то, скорее всего, законодатель предполагал, что не уплаченная до 15 апреля сумма страховых взносов должна становиться безвозвратной и подлежащей обязательной уплате в составе ЕСН.

Механизм должен, очевидно, предусматривать и сторнирование части ЕСН, проведенного по карточке лицевого счета налогоплательщика в налоговом органе в доле федерального бюджета в пределах налогового периода в повышенном размере, в случае, если налогоплательщик заплатил всю начисленную сумму страховых взносов в пределах этого периода.

Пример. Налогоплательщик начислил за четыре месяца ЕСН в доле федерального бюджета в размере 40 000 руб., в том числе за январь, февраль, март, апрель - по 10 000 руб.; начислил за четыре месяца страховых взносов в сумме 20 000 руб. (по 5000 руб. за каждый месяц), но в I квартале уплату страховых взносов не производил, а 14 мая заплатил всю начисленную сумму страховых взносов за четыре месяца, то есть 20 000 руб.

Поскольку ЕСН исчисляется ежемесячно, то по данным расчета за I квартал налоговый орган проведет начисления в карточку лицевого счета по ЕСН в доле федерального бюджета в сумме 30 000 руб., и если апрель рассматривать изолированно (как это делается сейчас), то есть без учета нарастающих итогов с начала года, то за этот месяц по сроку 15 мая начисления будут проведены еще в сумме 5000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб.), а всего начисления в карточке лицевого счета составят 35 000 руб.

Поскольку в данном случае налогоплательщик полностью рассчитался по страховым взносам, общая сумма проведенных начислений за четыре месяца в карточке лицевого счета по ЕСН в доле федерального бюджета в налоговом органе должна составить 20 000 руб., а не 35 000 руб., то есть за апрель в лицевом счете по начислению должна быть проведена сумма не 5000 руб. со знаком плюс, а 10 000 руб. - со знаком минус, иными словами, часть излишних начислений должна быть таким образом сторнирована. В противном случае налогоплательщик вряд ли согласится с суммой пени, которая будет излишне начисляться с 16 мая, а судебные органы не поддержат позицию налоговых органов.

В результате сумма, подлежащая начислению в лицевом счете по федеральному бюджету за конкретный месяц, должна определяться как разность между начисленной суммой ЕСН за весь период с начала года (включая этот месяц), суммой уплаченных страховых взносов с начала года (включая этот месяц) и начислениями, ранее проведенными по лицевому счету, но без учета этого месяца.

В нашем примере: 40 000 руб. - 20 000 руб. - 30 000 руб. = -10 000 руб. - по сроку 15 мая.

Вряд ли есть необходимость отслеживать, к какому периоду относится платежный документ. На сегодняшний день делать это как ручным, так и электронным способом чрезвычайно сложно не только из-за повсеместного неотражения в платежных документах периода, за который производится уплата, но и из-за длительности частичного исполнения платежных документов при отсутствии средств на счетах налогоплательщика. Слова п.3 ст.243 НК РФ: "уплаченного за этот же период" - можно понимать и "как уплаченного в этом же периоде". В этом случае уплаченные суммы страховых взносов можно будет принимать для участия в расчете только в зависимости от даты фактического поступления средств. Это не вызовет осложнений, так как все уплаченные суммы страховых взносов в течение отчетного (налогового) периода примут участие в корректировке недоимки по ЕСН.

С учетом вышеизложенного, чтобы сделать исполнение этой нормы более оперативным и предоставить налогоплательщикам механизм исчисления налога в виде конкретных форм расчетов с возможностью определения размера ЕСН в полном объеме, подлежащем уплате, необходимо в основную таблицу формы расчета ввести дополнительные строки:

Необходимость отражения уплаченных сумм по 15-е число следующего месяца не будет сдерживать представление расчетов, так как представляются они в основном с 15-го по 20-е число. Соответственно, данные из таблицы листа 07 необходимо исключить;

Нумерация дополнительных строк дана условно, и, естественно, при введении этих строк в расчет нумерацию следует упорядочить.

При введении в расчет этих дополнительных показателей определение суммы ЕСН в доле федерального бюджета с учетом фактически уплаченных страховых взносов, подлежащей проведению в лицевой счет налогоплательщика в качестве начисленной суммы за конкретный месяц, будет производиться следующим образом:

Этот механизм мог бы быть реализован программно как налогоплательщиками при составлении расчета, так и налоговыми органами на этапе ввода расчетов в ПЭВМ.

Рассмотрим предложенное на примере. Допустим, налогоплательщик начал деятельность с начала налогового периода, и в дальнейшем ситуация с начислением и уплатой платежей сложилась у него следующим образом.

в руб.

  Отдельные 
показатели
расчета
(декларации)
  Код 
строки
          Графа 3 расчета (декларации)         
   за   
3 месяца
    за   
6 месяцев
    за   
9 месяцев
 за год
    за    
3 месяца
следующего
периода
Сумма       
начисленных
авансовых
платежей
(платежей)
(по ЕСН) за
отчетный
(налоговый)
период,
всего
 0400 
 30 000 
  60 000 
  90 000 
120 000
  30 000  
В том числе 
последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
 0410 
 30 000 
  30 000 
  30 000 
 30 000
  30 000  
Из него:    
1-й месяц
 0420 
 10 000 
  10 000 
  10 000 
 10 000
  10 000  
2-й месяц   
 0430 
 10 000 
  10 000 
  10 000 
 10 000
  10 000  
3-й месяц   
 0440 
 10 000 
  10 000 
  10 000 
 10 000
  10 000  
Сумма       
начисленных
авансовых
платежей
(платежей)
по страховым
взносам на
ОПС за
отчетный
(налоговый)
период,
всего
 0500 
 15 000 
  30 000 
  45 000 
 60 000
  15 000  
В том числе 
последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
 0510 
 15 000 
  15 000 
  15 000 
 15 000
  15 000  
Из него:    
1-й месяц
 0520 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0521 
  5 000 
  20 000 
  35 000 
 50 000
   5 000  
2-й месяц   
 0530 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0531 
 10 000 
  25 000 
  40 000 
 55 000
  10 000  
3-й месяц   
 0540 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0541 
 15 000 
  30 000 
  45 000 
 60 000
  15 000  
Уплачено    
страховых
взносов за
отчетный
(налоговый)
период
Всего
 0500а
  6 000 
  32 000 
  39 000 
 56 000
  13 000  
В том числе 
последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
 0510а
  6 000 
  26 000 
   7 000 
 17 000
  13 000  
Из него:    
1-й месяц
 0520а
  6 000 
    -    
    -    
 12 000
   8 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 521а 
  6 000 
   6 000 
  32 000 
 51 000
   8 000  
2-й месяц   
 0530а
    -   
    -    
   3 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0531а
  6 000 
   6 000 
  35 000 
 56 000
  13 000  
3-й месяц   
 0540а
    -   
  26 000 
   4 000 
   -   
     -    
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0541а
  6 000 
  32 000 
  39 000 
 56 000
  13 000  
Начислено в 
федеральный
бюджет за
отчетный
(налоговый)
период за
минусом
начисленных
страховых
взносов,
всего
(стр. 0400 -
стр. 0500)
 0600 
 15 000 
  30 000 
  45 000 
 60 000
  15 000  
В том числе 
последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
(0410 -
0510)
 0610 
 15 000 
  15 000 
  15 000 
 15 000
  15 000  
Из него:    
1-й месяц
(0420 -
0520)
 0620 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0621 
  5 000 
  20 000 
  35 000 
 50 000
   5 000  
2-й месяц   
(0430 -
0530)
 0630 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0631 
 10 000 
  25 000 
  40 000 
 55 000
  10 000  
3-й месяц   
(0440 -
0540)
 0640 
  5 000 
   5 000 
   5 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0641 
 15 000 
  30 000 
  45 000 
 60 000
  15 000  
Разность    
между суммой
начисленных
страховых
взносов с
начала
отчетного
(налогового)
периода и
суммой
уплаченных
страховых
взносов с
начала
отчетного
(налогового)
периода
С учетом    
последнего
квартала
отчетного
(налогового)
периода
В том числе
с учетом:
1-го месяца
(0521 -
0521а)
 0620а
 -1 000 
  14 000 
   3 000 
 -1 000
  -3 000  
2-го месяца 
(0531 -
0531а)
 0630а
  4 000 
  19 000 
   5 000 
 -1 000
   5 000  
3-го месяца 
(0541 -
0541а)
 0640а
  9 000 
  -2 000 
   6 000 
  4 000
   2 000  
Подлежит    
начислению в
федеральный
бюджет с
учетом
уплаченной
суммы
страховых
взносов на
ОПС
 0600б
 24 000 
  30 000 
  51 000 
 64 000
  17 000  
На начало   
последнего
квартала
отчетного
(налогового)
периода
 0601а
    -   
  24 000 
  30 000 
 51 000
     -    
За последний
квартал
отчетного
(налогового)
периода
 0610б
 24 000 
   6 000 
  21 000 
 13 000
  17 000  
Из него:    
1-й месяц
если 0521 <=
0521а, то
0621 - 0601б
если 0521 >
0521а, то
0621 +
620а - 0601б
 0620б
  5 000 
  10 000 
   8 000 
 -1 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0621б
  5 000 
  34 000 
  38 000 
 50 000
   5 000  
2-й месяц   
если 0531 <=
0531а, то
0631 - 0621б
если 0531 >
0531а, то
0631 +
630а - 0621б
 0630б
  9 000 
  10 000 
   7 000 
  5 000
   5 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0631б
 14 000 
  44 000 
  45 000 
 55 000
  10 000  
3-й месяц   
если 0541 <=
0541а, то
0641 - 0631б
если 0541 >
0541а, то
0641 +
0640а -
0631б
 0640б
 10 000 
 -14 000 
   6 000 
  9 000
   7 000  
С начала    
отчетного
(налогового)
периода
 0641б
 24 000 
  30 000 
  51 000 
 64 000
  17 000  

Иными словами, по строкам 0600 - 0641 производится реализация п.2 ст.243 НК РФ, а по строкам 0620а - 641б - реализация п.3 ст.243 НК РФ.

В лицевые счета, открытые в налоговых органах по ЕСН в доле федерального бюджета, подлежат разноске данные, отраженные по строкам 0620б, 0630б, 0640б по соответствующим срокам уплаты (не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным).

Как видно из примера, из месяца в месяц происходит автоматическая корректировка сумм, подлежащих начислению в федеральный бюджет. Эта корректировка осуществляется таким образом, что общая сумма начислений с начала периода всегда становится равной фактическим начислениям за истекший период плюс сумма недоплаты по страховым взносам за этот период, что и требуется по законодательству.

Пример дан условный при отсутствии льгот согласно ст.239 НК РФ. Если льготы имеются, то строки 0400 - 0440 следует исключить, а строки 0600 - 0641 должны содержать начисления налога исходя из одной второй ставок согласно ст.241 НК РФ с учетом регрессии.

Специально выделять и исключать из расчета платежи, уплаченные за предыдущий налоговый период с 16 января по 15 апреля, необходимости нет. Зачем законодатель ввел 15 апреля как срок уплаты перерасчетов, вообще непонятно, так как согласно гл.24 НК РФ уплата должна производиться ежемесячно от выплат и вознаграждений, фактически начисленных за соответствующий период (в том числе за декабрь - до 15 января), и никаких доплат по сроку 15 апреля не должно быть. Этот срок постоянно вызывает у недобросовестных налогоплательщиков подозрение, что можно вообще всю сумму платежей за год уплатить 15 апреля следующего года, и никаких санкций за это не последует. В предложенном МНС России проекте изменений законодательства по ЕСН этот срок предлагается отменить, но если налогоплательщики до официальной его отмены будут настаивать на зачете сумм, уплаченных в этот период за истекший налоговый период в целях снижения недоимки по федеральному бюджету на начало года, то их можно будет зачесть, но уже по результатам налоговой проверки с их одновременным исключением из состава сумм уплаченных страховых взносов за очередной отчетный период. Реализация зачета в этом случае повлечет увеличение отчислений в части федерального бюджета за этот очередной отчетный период и обязанность налогоплательщика представить уточненный авансовый расчет по ЕСН.

Предложенный механизм и введение в расчеты дополнительных строк позволят, по мнению автора, начиная с 2003 г.:

Вышеприведенные строки расчета, оформленного в простом редакторе "Excel" в виде отдельной таблицы, которая при добавлении нескольких строк, отражающих помесячные суммы фактических начислений в федеральный бюджет по данным лицевых счетов налогового органа, и нескольких строк, отражающих суммы, подлежащие доначислению в федеральный бюджет, могли бы стать вспомогательными при проведении налоговой проверки, позволяя автоматически получать данные для подготовки решения налогового органа и заменяя акт сверки расчетов с налогоплательщиком.

Автор настоящей статьи взял на себя смелость всего лишь предложить один из механизмов реализации рассматриваемой нормы, вовсе не претендуя на безупречность. Это лишь один из примеров того, как сложно работать налогоплательщикам и налоговым органам в условиях действующего законодательства по ЕСН, когда трудно определиться даже в подходах к исполнению отдельных норм.

Предложенный механизм может быть применен еще при одном условии, что слова абз.4 п.3 ст.243 НК РФ "с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу" понимать как "с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который должны быть уплачены авансовые платежи по налогу". Если слово "уплачены" арбитражные суды, читающие обычно закон буквально, станут понимать как "фактически уплачены", то тогда предложенный механизм становится неприменим при наличии недоимки по ЕСН в доле федерального бюджета и весь перевод неуплаченных страховых взносов в дополнительную недоимку по федеральному бюджету придется делать специальными решениями налоговых органов по результатам камеральных налоговых проверок.

Более того, плательщики, не уплатившие страховые взносы, тут же становятся заинтересованными не платить ЕСН в федеральный бюджет, чтобы не дать налоговым органам возможности произвести двукратное увеличение недоимки и применить к ней меры бесспорного взыскания, тем более, что платежи в федеральный бюджет в ПФР не персонифицируются по работающим и проблем с работниками не возникнет.

Заботясь тем самым о накопительной части трудовой пенсии, которую можно инвестировать, эта норма не защищает интересы федерального бюджета, из которого обеспечивается выплата базовой части трудовой пенсии.

Если недоимка в федеральный бюджет будет к тому же погашаться длительно и частично по мере появления средств на счете налогоплательщика и если действительно каждую уплаченную сумму необходимо будет увязывать с конкретным месяцем, то тогда перерасчеты задолженности за предыдущие периоды предстоит делать в связи с каждой очередной уплаченной суммой и работа налоговых органов по оформлению и переоформлению перерасчетов увеличится даже не десятикратно, а превратится в сплошную бумажную круговерть, не дающую при этом ни рубля дополнительных поступлений. Вот как можно двумя недописанными по непонятным причинам словами закона парализовать целое контролирующее ведомство. Уж лучше бы налоговый вычет сразу делался не в размере начисленных, а в размере фактически уплаченных страховых взносов.

Совсем недавно ПФР выполнял функции, аналогичные функциям налоговых органов. Там продолжают работать прекрасные специалисты, владеющие вопросами оперативно-бухгалтерского учета налоговых поступлений и проведения налоговых проверок, понимающие цену каждой буквы закона.

Жаль, что вместо предоставления налоговым органам абсолютных и прямых полномочий в привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату страховых взносов, предоставления налоговым органам всех прав по взысканию недоимок по страховым взносам, наделения налоговых органов правом при наличии трудовых договоров доначислять налог хотя бы на минимальную оплату труда, если уж она обязательна согласно Трудовому кодексу Российской Федерации, вместо повышения ответственности работодателя за ненадлежащее оформление трудовых договоров, создания правовых возможностей противодействия тому, чтобы деньги не исчезали вместе с фирмами-однодневками, пополняя многомиллиардные обороты теневой заработной платы, законодатель принимает такие нормативные акты, которые бросают налоговые органы (и налогоплательщиков также!) в бумажную круговерть, не имеющую ничего общего с эффективной контрольной работой.

В любом случае ясно одно - законодательство по ЕСН требует серьезных изменений, но не с позиции лозунгов "долой ЕСН", а на основе комплексного подхода и всестороннего анализа, с одновременной корректировкой других законов, обеспечивающих пенсионную реформу.

В.Н.Колесников

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Новосибирская область